Análise da contabilização do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante
Fonte: FISCOSOFT
Por: Glória Coraça*
Análise da contabilização do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM como subvenções governamentais: Efeitos tributários
1. Introdução
Este estudo tem por objeto a contabilização do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM como subvenções governamentais e, a partir disso, a avaliação da sua sujeição ao Imposto sobre a Renda e à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.
2. Breves considerações sobre o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM
Inicialmente, faz-se necessário tecer alguns comentários sobre o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM, abordando sua finalidade e sua destinação.
O Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante incide sobre o valor do frete referente ao transporte de cargas por meio aquaviário, conforme art. 5º da Lei nº 10.893/2004, sendo devido, à União Federal pelo consignatário de cargas, nos termos do art. 10 da Lei nº 10.893/2004, em razão do descarregamento desses bens em porto nacional, nos moldes estipulados no art. 4º do mesmo diploma legal.
A finalidade desse adicional é a de subsidiar o desenvolvimento da marinha mercante brasileira e da indústria naval, de acordo com a norma do art. 3º da Lei nº 10.893/2004:
Art. 3º O AFRMM, instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei no 2.404, de 23 de dezembro de 1987, destina-se a atender aos encargos da intervenção da União no apoio ao desenvolvimento da marinha mercante e da indústria de construção e reparação naval brasileiras, e constitui fonte básica do FMM.
Em razão disso, a destinação de parte ou da integralidade do produto da arrecadação do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM será o repasse às empresas brasileiras(1) de navegação para que seja empregado na indústria naval, especificamente nas hipóteses elencadas no art. 19 da Lei nº 10.893/2004:
Art. 19. O produto da arrecadação do AFRMM destinado a empresa brasileira de navegação será depositado diretamente, no Banco do Brasil S.A., em conta vinculada em nome da empresa, a qual será movimentada por intermédio do agente financeiro do FMM, nos seguintes casos:
I - por solicitação da interessada:
a) para a aquisição de embarcações novas, para uso próprio, construídas em estaleiros brasileiros;
b) para jumborização, conversão, modernização, docagem ou reparação de embarcação própria, inclusive para aquisição e instalação de equipamentos necessários, quando realizadas por estaleiro brasileiro;
c) para pagamento de prestação de principal e encargos de financiamento concedido com recursos do FMM;
d) para pagamento de prestação de principal e encargos de financiamento concedido pelo agente financeiro, com recursos de outras fontes, que tenha por objeto as modalidades de apoio previstas nos itens 1 e 2 da alínea a do inciso I do art. 26 desta Lei(2);
e) para pagamento de prestação de principal e encargos de financiamento obtido na Agência Especial de Financiamento Industrial - FINAME e no Programa Amazônia Integrada - PAI, desde que a interessada esteja adimplente com as obrigações previstas nas alíneas c e d deste inciso e o pagamento ocorra por intermédio de qualquer estabelecimento bancário autorizado a operar com esses recursos e que tenha por objeto as modalidades de apoio previstas nos itens 1 e 2 da alínea a do inciso I do art. 26 desta Lei;
f) para utilização por empresa coligada, controlada ou controladora nos casos previstos nas alíneas deste inciso;
II - prioritária e compulsoriamente, independentemente de autorização judicial, por iniciativa do agente financeiro, na amortização de dívidas vencidas decorrentes de financiamento referido nas alíneas c, d e e do inciso I do caput deste artigo.
Da análise desse dispositivo, infere-se que os recursos provenientes do Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM deverão ser utilizados para: a) aquisição de embarcações novas construída por estaleiro nacional; b) jumborização, conversão, modernização, docagem, reparação de embarcação própria, inclusive para aquisição e instalação de equipamentos necessários, desde que realizados por estaleiro brasileiro; c) saldar eventuais financiamentos, que estejam em curso, tomados para a construção, jumborização, conversão, modernização ou reparação de embarcação; e d) por empresa coligada, controlada ou controladora, nos casos especificados por lei.
Em decorrência do exposto, conclui-se que o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM é exigido pela União Federal em razão do descarregamento, em portos nacionais, de cargas que foram objeto de transporte aquaviário e, que, a destinação do produto da arrecadação é o repasse às empresas brasileiras de navegação com a finalidade de renovação/manutenção da marinha mercante do país.
3. Das subvenções governamentais
As subvenções governamentais são subsídios concedidos pelo poder público, que assumem a feição de subvenções para custeio, subvenções para operação ou subvenções para investimento, em razão de sua finalidade conforme se verá adiante.
As subvenções governamentais podem ser conceituadas, genericamente, como:
"(...) assistência governamental(3) geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade." (CPC 07)
Da conceituação trazida pelo CPC 07, depreende-se que as subvenções são incentivos governamentais, que se destinam a fomentar determinados setores ou auxiliar uma pessoa jurídica específica, usualmente, condicionados ao cumprimento de certos requisitos, passados ou futuros, vinculados às atividades operacionais da pessoa jurídica subvencionada.
Como anteriormente mencionado, a finalidade com a qual essas subvenções são concedidas, ou o emprego que lhes é dado, determinará sua classificação em subvenções para custeio, subvenções para operação ou subvenções para investimento.
As subvenções para custeio têm por escopo custear despesas da pessoa jurídica subvencionada, em harmonia ao disposto no Parecer Normativo - CST nº 112/78:
"Subvenção para custeio é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas."
Conforme exposto acima, as subvenções para custeio são utilizadas para saldar o "seu conjunto de despesas". Por isso, pode-se concluir que são destinadas a custear as despesas operacionais, que são aquelas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, de acordo com a norma do art. 299(4) do RIR.
A respeito das despesas operacionais, a doutrina contábil tece os seguintes comentários:
"Na realidade, as DESPESAS são caracterizadas por gastos no consumo de bens ou utilização de serviços, fora da área de produção de outros bens ou serviços, tais como os gastos na administração da entidade. Assim, as despesas não podem ser consideradas custos de produção" (5).
Ora, do explanado se extrai que, as despesas operacionais são aquelas inerentes à atividade da empresa, especificamente, gastos com o consumo de bens e serviços não integrados diretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços, que seja objeto social, podendo ser adimplidas com as subvenções para custeio.
Diversamente das anteriores, as subvenções para operação são representadas pelos valores consumidos na produção de bens ou na prestação de serviços, em consonância ao Parecer Normativo - CST nº 112/78:
"Subvenção para Operação é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais. As operações da pessoa jurídica, realizadas para que alcance as suas finalidades sociais, provocam custos e despesas, que, talvez por serem superiores às receitas por ela produzidas, requerem o auxílio de fora, representado pelas subvenções. O Custeio representa, portanto, em termos monetários, o reflexo da operação desenvolvida pela empresa."
Note-se que, as subvenções para operação são compostas de recursos que deverão ser aplicados no cumprimento dos objetivos sociais de forma direta.
A partir disso, pode-se concluir que, essa modalidade de subvenção arcará com os custos, que, nos termos da doutrina, com base no art.290(6) do Decreto nº 3.000/1999:"(...) representam gastos no consumo de bens e utilização de serviços para a produção de outros bens ou serviços" (7) ·,estando, portanto,diretamente vinculados à consecução do objeto social (prestação de serviços ou produção de bens) da pessoa jurídica.
A terceira modalidade de subvenções governamentais, são as subvenções de investimento que têm como objetivo à implantação ou a expansão do empreendimento nos moldes do Parecer Normativo - CST nº 112/78, veja-se:
"(...) Subvenção para investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim na aplicação específica em bens e direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38 do DL 1.598/77."
2.12 Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado."
As subvenções para investimento destinam, por vontade expressa do subvencionador, recursos para implantação e ou expansão das atividades econômicas da pessoa jurídica subvencionada.
A Receita Federal tem se manifestado nesse sentido, em conformidade ao reproduzido abaixo:
"(...) SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. FORMA DE CONTABILIZAÇAO. RESULTADO NÃO OPERACIONAL. A subvenção para investimento tem como características: a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico; (...)."(8)
Dessa forma, para que determinados valores sejam qualificados como subvenções para investimento será necessário que haja uma intenção da pessoa jurídica de direito público, tida por subvencionador, de que seja feito um investimento e, que esses recursos sejam efetivamente aplicados na implantação e expansão do empreendimento da subvencionada, não se admitindo que sejam revertidos para terceiro.
Pelo explanado, tem-se que subvenções governamentais são recursos financeiros,transmitidos de uma pessoa jurídica de direito público a uma pessoa jurídica de direito privadopara que esta possa arcar com suas despesas,dar continuidade à execução de seu objeto social ou implantar ou expandir seu empreendimento, conforme sua espécie, que poderá ser: subvenções para custeio, subvenções para operação ou as subvenções para investimentos, respectivamente.
4. Da classificação do Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante como subvenções
A partir dos conceitos de subvenções governamentais, é plenamente possível atribuir ao Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante a qualidade de subvenções governamentais, observando-se sua destinação final para enquadrá-lo dentre as três espécies desse instituto.
Cabe relembrar que, o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (recursos financeiros) tem por objeto subsidiar o desenvolvimento da marinha mercante brasileira e de sua indústria naval, através dorepasse pela União Federal(transmitidos de uma pessoa jurídica de direito público) de parte ou da integralidade de seu montante para que aempresa brasileira(pessoa jurídica de direito privado) de navegação destinatária possamanter suas atividades ou para a ampliação da capacidade produtiva(dar continuidade à execução de seu objeto social ou implantar ou expandir seu empreendimento), preenchendo, assim, os requisitos do conceito de subvenções governamentais.
Caso se trate de valores de AFRMM utilizados para a aquisição de embarcações novas, promoção de jumborização, de conversão, de modernização, compra e instalação de equipamentos necessários ou para saldar eventuais financiamentos tomados para a jumborização, aquisição ou construção, tratar-se-á de subvenções para investimento vez que o seu emprego nessas hipóteses tem o condão de expandir o empreendimento, estando em consonância à manifestação de vontade do subvencionador inserta no art. 19 e incisos da Lei nº 10.893/2004. Por outro lado, ao se referir à docagem e à reparação de embarcação própria, a Lei atribuiu ao AFRMM a qualidade de subvenções para operação, porque os valores despendidos com serviços de manutenção serão contabilizados como custos, conforme norma do art. 290 do RIR. A única hipótese em que os recursos do AFRMM não poderão ser considerados como subvenções governamentais é a prevista na alínea "f", I, do art. 19 da Lei nº 10.893/2004, já que serão utilizados em benefício de terceiro e não da pessoa jurídica subvencionada.
Portanto, o AFRMM poderá assumir a qualidade de subvenções para investimento quando destinado a incrementar as atividades da subvencionada, através da ampliação da frota ou da capacidade desta, e de subvenções para operação quando seus valores cobrirem serviços de manutenção como são os de docagem e os referentes aos reparos de embarcações, excetuando-se a destinação do art. 19, I, "f" da Lei nº 10.893/2004.
5. Da contabilização das subvenções governamentais. Efeitos na tributação
5.1 Tributação das subvenções para operação. Registro contábil
As subvenções para operação, assim como as subvenções para custeio, integram a receita bruta operacional e, consequentemente, o lucro operacional, conforme o art. 392 do Regulamento do Imposto de Renda(com redação dada pelo art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964):
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV);
Em razão dessa norma, as subvenções para operação fazem parte da receita bruta e do lucro operacional, transitando pelo resultado como receita e sujeitando-se ao Imposto Sobre a Renda e à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.
A contabilização das subvenções para operação será feita com observância das regras postas no CPC 07, que dizem:
"7. Subvenção governamental, inclusive subvenção não monetária a valor justo, não deve ser reconhecida até que exista razoável segurança de que:
(a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e relacionadas à subvenção; e
(b) a subvenção será recebida."
Essa norma estipula que, para o reconhecimento das subvenções governamentais como receita(9), inclusive das subvenções para operação, é imprescindível que existam indícios seguros de que seus requisitos sejam cumpridos e que será recebida.(10)
Em virtude disso, quando as subvenções para operação ingressarem nos cofres da pessoa jurídica subvencionada para posterior utilização - emprego na finalidade a que se destina (cumprimento dos requisitos), como no caso do AFRMM, estarão subordinadas ao seguinte preceito contábil (CPC 07):
"15 A. Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção governamental registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo".
Posteriormente, quando for dada a destinação correta aos recursos, será feita a apropriação como receita, em bases sistemáticas e racionais nos períodos necessários, em confronto com os custos subsidiados pelas subvenções para operação(11).
Assim, quando o AFRMM assumir a qualidade de subvenções para operação, será contabilizado, num primeiro momento no ativo com contrapartida no passivo e ao longo de sua utilização para fazer frente aos serviços de docagem e reparos na embarcação, será reconhecido como receita confrontando-se com os custos desses e, consequentemente, será tributado pelo IRPJ e pela CSLL.
5.2. Registro contábil das subvenções para investimento. Modificações pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009. Efeitos na tributação
Originariamente, a legislação tributária, por intermédio do art. 38(12), § 2º do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com posterior reiteração pelo art. 443 do Decreto nº 3.000/1999(13), havia excluído, expressamente, as subvenções para investimento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que fossem registradas na conta "reservas de capital" em conformidade ao art. 182(14), § 1º, "d" da Lei nº 6.404/76.
De acordo com essas normas, as subvenções para investimento não deveriam ser computadas no lucro real, sendo contabilizadas diretamente em conta do patrimônio líquido, especificamente, na conta "reserva de capital".
Ocorre que, a Lei nº 11.638/2007, no intuito de adequar as normas contábeis brasileiras às normas internacionais de contabilidade, promoveu uma série de modificações na contabilidade nacional, incluindo-se, a revogação da alínea "d" do § 1º do art. 182 da Lei nº 6.404/1976, realizada pelo art. 1º daquele diploma legal.
Com o advento dessa norma revogadora, editou-se o CPC 07 para tratar da contabilização das subvenções governamentais. Sem discriminá-las em subvenções para custeio, subvenções para operação e subvenções para investimento, o CPC 07 determinou que a contabilização fosse feita, sendo o caso, em dois momentos distintos. Por isso, os comentários feitos anteriormente para as subvenções para operação são em parte válidos no caso das subvenções para investimentos.
Dessa forma, enquanto pendente da ocorrência de condição futura (itens 07 e 08 do CPC 07), os valores serão registrado a débito no ativo e a crédito no passivo (item 15-A do CPC07), e, após sua implementação: como receita.
Em razão disso, vedou-se o registro desses valores diretamente em conta do patrimônio líquido, como era feito anteriormente, nos seguintes termos:
"12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido".
Como a contabilização das subvenções para investimento como receita ensejaria a tributação desses valores, o art. 18, §2º da Lei nº 11.941/2009, a fim de garantir a neutralidade para fins tributários, estipulou a exclusão das subvenções para investimento do Lucro Real com registro na conta "reserva de lucros", especificamente, a "reserva de incentivos fiscais".(15)
A esse respeito, veja-se a norma do art.18 da Lei nº 11.941/2009:
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá:
I - reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II - excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real;
III - manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A(16) da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
Assim, as subvenções para investimento serão contabilizadas em conta de resultado, pelo regime de competência, quando seus recursos forem empregados nas hipóteses previstas em lei, seguindo os preceitos do CPC 07(17). Após a contabilização como receita, para que esse montante não seja tributado pelo IRPJ e pela CSLL, deverá ser excluído do lucro real. Posteriormente à exclusão, será registrado na conta do patrimônio líquido, denominada de reserva de lucros, especificamente, na subconta reserva de incentivos fiscais.(18)(19)
A respeito desse tratamento contábil, a doutrina esclarece:
"A Lei nº 11.941/09 deliberou no sentido de evitar que as empresas sejam prejudicadas, do ponto de vista tributário, por conta de uma nova forma de registro contábil de doações e subvenções, fazendo isso da seguinte forma: permitindo que a entidade registre, em cada exercício em que reconhecer esse tipo de receita, a transferência da conta Lucros Acumulados para a conta de Reserva de Incentivos Fiscais o exato valor de tal receita, de forma a não distribuir esse valor como lucros ou dividendos aos sócios. Esse controle deverá ser efetuado com a utilização do Lalur para que a empresa possa ajustar seu lucro tributável, tanto para fins de cálculo do imposto de renda quanto da contribuição social sobre o lucro líquido."(20)
Do exposto, conclui-se que, as subvenções para investimentos transitarão pelo resultado, serão excluídas do lucro real, sendo transferidas a débito da conta de lucros acumulados, para crédito da reserva de incentivos fiscais.
Partindo-se das premissas fixadas acima, pode-se afirmar que, quando o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM tiver atributo de subvenções para investimento, será primeiramente contabilizado no ativo com contrapartida no passivo, já que o requisito da destinação de seus valores para as hipóteses previstas em lei será cumprido após o recebimento. Assim que houver o cumprimento desses requisitos, será reconhecido como receita em contraposição aos recursos despendidos com o objeto das subvenções, sendo, em momento oportuno, excluído do lucro real e transferido à reserva de incentivos fiscais.
6. Da conclusão
Diante de todo o exposto, conclui-se que, o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante se enquadra no conceito de subvenções governamentais vez que é repassado pela União às empresas brasileiras de navegação para auxiliar na execução do objeto social ou na expansão ou implantação do empreendimento desta.
Esse adicional será qualificado como subvenções para operações, quanto aos montantes destinados aos serviços de docagem e reparo de embarcações e como subvenções para investimento em relação às demais possibilidades do art. 19 da Lei nº 10.893/2004, com exceção de seus valores que sejam usados em benefício de terceiro, art. 19, I, "f", da Lei nº 10.893/2004, os quais não cumprem os requisitos para enquadramento como subvenções.
Ao ser enquadrado como subvenções para operação, o referido adicional, será contabilizado como receita e, consequentemente, tributado pelo IRPJ e pela CSLL. Por sua vez, ao ser classificado como subvenções para investimento, o AFRMM será registrado como receita e transitará pelo resultado, porém será excluído do lucro real, não se sujeitando ao IRPJ e à CSLL, salvo se seu uso for diverso da ampliação e expansão do empreendimento o que vedará sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Notas
(1) Lei nº 10.893/2004: "Art. 17. O produto da arrecadação do AFRMM será destinado:
(...)
II - a empresa brasileira de navegação, operando embarcação própria ou afretada, de registro brasileiro:
a) 50% (cinqüenta por cento) do AFRMM que tenha gerado na navegação de longo curso, quando a embarcação não estiver inscrita no REB;
b) 83% (oitenta e três por cento) do AFRMM que tenha gerado na navegação de longo curso, quando a embarcação estiver inscrita no REB; e
c) 100% (cem por cento) do AFRMM que tenha gerado nas navegações de cabotagem, fluvial e lacustre;
III - a uma conta especial, 9% (nove por cento) do AFRMM gerado na navegação de longo curso, por empresa brasileira de navegação, operando embarcação, própria ou afretada, de registro brasileiro, inscrita ou não no REB".
(2) Lei nº 10.893/2004: "Art. 26. Os recursos do FMM serão aplicados:
I - em apoio financeiro reembolsável mediante concessão de empréstimo:
a) prioritariamente, a empresa brasileira de navegação, até 90% (noventa por cento) do valor do projeto aprovado:
1. para a construção de embarcação em estaleiro brasileiro; e
2. para jumborização, conversão, modernização ou reparação de embarcação própria, inclusive para a aquisição e instalação de equipamentos necessários, quando realizadas por estaleiro brasileiro;" BRASIL. Lei nº 10.893, de 13 de julho de 2004, dispõe sobre o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM e o Fundo da Marinha Mercante - FMM, e dá outras providências. Diário Oficial, Brasília, 14 de julho de 2004. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em: 17.09.2012).
(3) (CPC 07: "03. (...) Assistência governamental é a ação de um governo destinada a fornecer benefício econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critérios estabelecidos. Não inclui os benefícios proporcionados única e indiretamente por meio de ações que afetam as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em áreas em desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes". BRASIL. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico 07 (R1). Subvenção e Assistência Governamentais. Disponível em: www.cpc.org.br (acessado em 20.08.2012)
(4) Decreto nº 3.000/1999: "Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º)." BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Brasília, 17 de junho de 1999. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em 20.08.2012)
(5) Ferrari. Ed. Luiz.Contabilidade Geral. 6ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006, pag. 110.
(6) Decreto nº 3.000: "Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):(...)
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;" BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Brasília, 17 de junho de 1999. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em 20.09.2012)
(7) Ferrari. Ed. Luiz.Contabilidade Geral. 6ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006, pag. 110.
(8) BRASIL. Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Paraná, acórdão nº 06-14652, 2ª Turma, 12 de Julho de 2007. Disponível em: http://decisoes.fazenda.gov.br (acessado em 20.08.2012)
(9) CPC 07 "12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido". BRASIL. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico 07 (R1). Subvenção e Assistência Governamentais. Disponível em: www.cpc.org.br (acessado em 20.08.2012)
(10) O simples recebimento das subvenções governamentais não é capaz de atestar o cumprimento dos requisitos exigidos para fruição desse benefício CPC 08: "8. A subvenção governamental não deve ser reconhecida até que exista uma razoável segurança de que a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e relacionadas à subvenção e de que ela será recebida. O simples recebimento da subvenção não é prova conclusiva de que as condições a ela vinculadas tenham sido ou serão cumpridas." BRASIL. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico 07 (R1). Subvenção e Assistência Governamentais. Disponível em: www.cpc.org.br (acessado em 20.08.2012)
(11) CPC 07:"15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos:(...) (b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação; (...)
16. É fundamental, pelo regime de competência, que a receita de subvenção governamental seja reconhecida em bases sistemáticas e racionais, ao longo do período necessário e confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o reconhecimento da receita de subvenção governamental no momento de seu recebimento somente é admitido nos casos em que não há base de alocação da subvenção ao longo dos períodos beneficiados.
17. Na maioria dos casos essa correlação pode ser feita, e a subvenção deve ser reconhecida em confronto com as despesas correspondentes. Semelhantemente, a subvenção relacionada a ativo depreciável deve ser reconhecida como receita ao longo do período da vida útil do bem e na mesma proporção de sua depreciação". BRASIL. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico 07 (R1). Subvenção e Assistência Governamentais. Disponível em: www.cpc.org.br (acessado em 20.08.2012)
(12) Decreto-Lei nº 1.598/1977:" Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
§ 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)" BRASIL. Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, altera a legislação do imposto sobre a renda. Diário Oficial, Brasília, 27 de dezembro de 1977. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em 20.09.2012)
(13) BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Diário Oficial, Brasília, 17 de junho de 1999. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em 20.08.2012)
(14) Lei nº 6.404/1976: " Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
(...)d) as doações e as subvenções para investimento." BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial, Brasília, 17 de dezembro de 1976. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em 17.08.2012)
(15) Essa neutralidade não está sujeito ao RTT, conforme o art. 18, § 2º, da Lei nº 11.941/2009:" Art. 18 (...) § 2º O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei". BRASIL. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição (...) Diário Oficial, Brasília, 28 de maio de 2009. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em 17.08.2012)
(16) Lei nº 6.404/1976: "Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei)." BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial, Brasília, 17 de dezembro de 1976. Disponível em: www.planalto.gov.br (acessado em 17.08.2012)
(17) Caso os valores das subvenções para investimento não sejam empregados na implantação ou na expansão do empreendimento, não poderão ser excluídos do lucro real em harmonia ao art. 18, IV, e § 1º, I e II da Lei nº 11.941/09.
(18) "A Reserva de Incentivos Fiscais foi criada pela Lei nº 11.638/07, que adicionou à Lei nº 6.404/76 o artigo 195-A, com a seguinte redação: 'Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caputdo art. 202 desta Lei)". Iudícibus. Sérgio. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. 1º ed. Atlas: São Paulo, 2010, p. 358.
(19) "Exemplo prático A empresa 'x', em 31-12-XX, apurou lucro antes do IR e CSLL no valor de $ 30.000, sabendo-se que, no período, houve registro de receitas de subvenções no montante de $ 2.000. A apuração do lucro líquido do exercício e o registro da constituição da Reserva de incentivos Fiscais são como segue (considere uma alíquota de 25%):
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IUDíCIBUS. Sérgio. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. 1º ed. Atlas: São Paulo, 2010, p. 360.
(20) IUDíCIBUS. Sérgio. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. 1º ed. Atlas: São Paulo, 2010, p. 360.
Glória Coraça
Advogada. Graduanda em Ciências Contábeis pela Universidade Federal do Paraná - UFPR. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET.
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