Sendo fonte de controvérsias entre Estados membros da federação e com repercussão geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, o Tribunal de Justiça de São Paulo decidiu que a inteligência do artigo 155, II, § 2º, IX “a” determina a incidência do imposto conforme:
ICMS Importação de mercadoria. Alegação da Fazenda do Estado de São Paulo de que é competente para a cobrança de ICMS relativa à importação de mercadorias com destinatário final localizado neste Estado. Descabimento. Hipótese em que a competência tributária nessa modalidade de ICMS é determinada pela localização da importadora, que promoveu o ingresso do produto em território nacional; no caso, competente é o Estado de Santa Catarina. Art. 155, II, § 2º, IX, a, da CF/88. Sentença mantida. Recursos não providos (TJSP – Tribunal de Justiça de São Paulo – 8ª Câmara de Direito Público – processo nº 2013.0000598491 – Relator: Desembargador Jarbas Gomes – 02/10/2013).
Como entende Roque Carrazza, a entrada física da mercadoria é decisiva para identificar o estabelecimento juridicamente qualificado como contribuinte do ICMS-Importação de que trata o artigo 155 § 2º, IX ‘a” da Constituição Federal ao estabelecer: “
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou (grifei) o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”:
Art. 155Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2ºO imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IX incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Entendemos, no entanto, razão do grifo ao “ou” acima, “
domicílio ou estabelecimento” se tratar de conjunção alternativa e não acrescentativa, porque temos três tipos de importação: própria – encomenda e, conta e ordem, por esta razão a incidência no caso de importação por conta e ordem do adquirente ocorre no domicílio onde localizado o estabelecimento da trading, sendo este o entendimento também de Carrazza:
“Temos para nós que é irrelevante, para fins de incidência de ICMS, que as importações sejam feitas por conta e ordem ou por encomenda de terceiro. Sempre a incidência dar-se-á na Unidade Federada onde se dá a entrada física da mercadoria no estabelecimento do importador” (Carrazza, Roque Antônio – ICMS – 16ª edição – São Paulo – Malheiros – 2012).
Não diferente escrevi para atualização do livro “IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados” – MP editora, porque sendo de competência privativa da União legislar sobre comércio exterior, não podem os Estados fazerem uma interpretação alargada do conceito de importação simplesmente com intuito arrecadatório, porque o contribuinte não pode se equilibrar em normas conflitivas. Entende o inciso IX do art. 9º do Decreto nº 7.212, de 15 de Junho de 2010 que se equipara a estabelecimento industrial:
IX os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 79, e Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art. 13);
As duas formas de terceirização das importações reconhecidas e regulamentadas pela RFB são a importação por conta e ordem de terceiro e a importação por encomenda (
Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região – Solução de Consulta DISIT nº 55, de 16 de maio de 2011).
A pessoa jurídica importadora que opere por conta e ordem de estabelecimento industrial - ainda que este atenda aos requisitos previstos no art. 29 da Lei nº 10.637/2002, e na Instrução Normativa RFB nº 948/2009 - não pode efetuar o desembaraço aduaneiro de mercadoria de procedência estrangeira com a suspensão de IPI de que tratam aqueles atos legais, visto que, nesta operação, a mencionada pessoa jurídica é legalmente considerada como o importador - mesmo que, na hipótese, não seja o adquirente de fato - sendo, por conseguinte, estabelecimento equiparado a industrial por força do art. 4º, inciso I, da Lei nº 4.502/1964, ao qual não se aplica o referido benefício suspensivo, por expressa vedação normativa (
Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região - SRRF 2ª - Solução de Consulta nº 77, de 23/10/2012).
Fato incontroverso, a Constituição Federal deu competência à União para legislar sobre operações de comércio exterior e regimes de portos:
Art. 22.Compete privativamente à União legislar sobre:
VIII comércio exterior e interestadual;
X regime dos portos, navegação lacustre, fluvial, marítima, aérea e aeroespacial;
Conforme exposto e reiteradas interpretações da Secretaria da Receita Federal em soluções de consultas que produzem os efeitos do artigo 100, I e II do Código Tributário Nacional:
Art. 100.São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I -os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II -as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
A pessoa jurídica que opere por conta e ordem do estabelecimento industrial, que é o caso dos autos, “é legalmente considerada como o importador” e, não pode efetuar o desembaraço aduaneiro de mercadoria de procedência estrangeira com a suspensão de IPI de que tratam aqueles atos legais que, por corolário lógico se não o pode efetuar o desembaraço com suspensão do IPI – Imposto sobre Produto Industrializado, também não o pode sem o pagamento do ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, salvo disposição em contrário, entendimento do Decreto nº 6.759, de 05 de fevereiro de 2009:
576 -Após o desembaraço aduaneiro, será autorizada a entrega da mercadoria ao importador, mediante a comprovação do pagamento do ICMS, salvo disposição em contrário (Decreto-lei nº 37, de 1966, art. 51, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 2.472, de 1988, art. 2º; e Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 12, IX, com a redação dada pela Lei Complementar nº 114, de 16 de dezembro de 2002, art. 1º, e § 2º).
A Constituição Federal de 1988 bem estabeleceu que o imposto deve incidir no domicílio do importador, nos casos de importação por encomenda e conta e ordem do adquirente, ou, no domicílio do estabelecimento do destinatário final, nos casos de importação própria, não tendo o Supremo Tribunal Federal até o momento enfrentado a questão, como demonstro no livro “ICMS – Do Imposto sobre o Consumo à Guerra Fiscal – Fiscosoft editora – São Paulo - 2011:
Importante consignar que o Supremo Tribunal Federal decidiu no RE: 405457/SP, que o ICMS na importação deve ser recolhido ao Estado em que se situa o importador, independentemente se a mercadoria foi desembaraçada por meio de ente federativo diverso, no entanto, o RE não enfrentou a questão da importação por conta e ordem do adquirente.
Constitucional. Tributário. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias - ICMS. Importação. Sujeito Ativo. Estado em que localizado o destinatário jurídico ou Estado em que localizado o destinatário final da operação (estabelecimento onde haverá a entrada do bem). Art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário nº 405457/SP – Segunda Turma – Relator: Ministro Joaquim Barbosa – 04/12/2009).
O instituto da “
importação por conta e ordem do adquirente” é totalmente regulado pela Secretaria da Receita Federal por meio da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002:
Art. 12-Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica importadora, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de incidência destas contribuições corresponde ao valor da receita bruta auferida com:
I entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
A expressão “do estabelecimento onde ocorrer a entrada física” de que trata o artigo 11, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, combinado com a expressão “domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” da letra “a”, inciso IX do § 2º do artigo 155 da CF/1988 esclarecem que a entrada física da mercadoria é o estabelecimento da trading contratada, no caso de importação por conta e ordem, nos exatos termos do artigo 12 da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002, sendo que o artigo 86 da mesma
IN estabelece as condições:
Art. 86 -O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I -contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II -os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III- a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
Evidentemente que o “acrescido dos tributos incidentes na importação”, de que trata a
IN 247, de 21 de novembro de 2002, engloba o ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços e tanto o é que os Estados através do
Convênio ICMS nº 135, de 13 de dezembro de 2002 buscaram desvirtuar essa norma:
CONVÊNIO
Nova redação dada a cláusula primeira pelo Convênio ICMS 61/07, efeitos a partir de 12.07.07.
Cláusula primeira: Para efeito de
cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na
saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como
efetuada por conta e ordem de terceiros,
não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.
O
CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária não detém a necessária competência para regular a matéria que, nos termos do art. 146 da Constituição Federal, remete à Lei Complementar, muito menos para determinar a eficácia de instrumento normativo federal. Sua competência nos termos da Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975 é relativa a benefícios fiscais, mesmo entendimento de Carrazza:
“Também os convênios não é dado imiscuir-se nestes assuntos. É que eles somente podem ser utilizados como instrumentos de deliberação dos Estados e do Distrito Federal para (i) regular a forma como ‘isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados’ (art. 155, § 2º, XII, ‘g’, e art. 150, § 6º, da CF); e, mais recentemente, para (ii) disciplinar ‘o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais’ entre as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 37, XXII, da CF)” (Carrazza, Roque Antônio – ICMS – 16ª edição – São Paulo – Malheiros – 2012).
Assim, a competência do
CONFAZ, nos termos da Constituição Federal de 1988 para normas gerais em relação ao ICMS foi também de forma transitória, nos termos do
art. 34, § 8º, do ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que estabeleceu que, se no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não fosse editada Lei Complementar que disciplinasse o ICMS, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria:
Art. 34-O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.
A Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, corrigiu o texto do § 8º para: “art. 155, II, da Constituição Federal”; por seu turno, a matéria passou a ser regida pelo Convênio ICMS nº 66, de 14 de dezembro de 1988 que perdeu eficácia pela promulgação da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1.996:
Processual Civil e Tributário. Recurso Especial. Alínea “a”. Violação a Convênio do ICMS Editado no âmbito do Confaz. Conceito de Lei Federal. 1. Os convênios do ICMS, editados pelo CONFAZ nos termos da LC 24/75, via de regra, não se incluem no conceito de “lei federal”, para fins de interposição de recurso especial fundado na alínea “a” do inciso III do art. 105 da CF/88. 2. Exceção é o Convênio ICMS n.º 66/88 que teve origem na autorização dada pelo art. 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT para que os Estados regulassem provisoriamente o ICMS, nos termos da LC 24/75, até que o Congresso Nacional editasse a lei complementar desse imposto. 3. Esse Convênio, até a edição da LC 87/96, serviu como regra geral de caráter nacional para o ICMS, extraindo seu fundamento de validade diretamente do Texto Constitucional, o que não se observa relativamente aos demais convênios do CONFAZ. 4. Recurso especial não conhecido (STJ - Superior Tribunal de Justiça - REsp 1.137.441/MG. - Processo nº 2009/0081861-6 - Primeira Seção - Relatora: Ministra Eliana Calmon - 09/06/2010).
Por seu turno, a Medida Provisória - MP nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 determinou a competência da Secretaria da Receita Federal para estabelecer requisitos e condições para que pessoas jurídicas atuem na importação por conta e ordem:
Art. 80-A Secretaria da Receita Federal poderá:
I -estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro; e
Já o art. 12 da Instrução Normativa -
IN 247, de 21 de novembro de 2002 em seu parágrafo primeiro entende que:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II -entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada;
É esclarecedora a decisão do Ministro Luiz Fux, então no STJ - Superior Tribunal de Justiça, na relatoria do Recurso Especial nº 665126 de 21/08/2007, tratando da base de cálculo do PIS e da COFINS, no caso de importação, nos termos da
Instrução Normativa nº 247, de 21 de novembro de 2002 e
MP 2.158-35/2001.
Entende o Ministro que, da base de cálculo das aludidas contribuições, as montadoras “e importadores de veículos, na condição de substitutos dos comerciantes varejistas”, poderão excluir o “Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário”.
Ora, a letra “b” do inciso IV do artigo 87 da Instrução Normativa 247, de 21 de novembro de 2002 determina o destaque do ICMS na nota fiscal do importador (trading contratada) que, nos termos do art. 88 onde a “pessoa jurídica importadora somente poderá emitir nota fiscal de saída das mercadorias tendo como destinatário o adquirente” (contratante). Não obedecidos esses critérios descaracterizada está a operação “por conta e ordem” tornando-a própria:
Art. 87- Em virtude do disposto nos arts. 12 e 86, a pessoa jurídica importadora deverá:
(...)
IV - emitir, na data da saída das mercadorias de seu estabelecimento, nota fiscal de saída tendo por destinatário o adquirente, na qual deverão ser informados:
a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores expressos em reais apurados de conformidade com o disposto na alínea “a” do inciso I, acrescidos do valor dos tributos incidentes na importação;
b) o destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias do estabelecimento da pessoa jurídica importadora, calculado de conformidade com a legislação aplicável.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª nº 51/2010: Declara que na importação por conta e ordem de terceiros, incide o IPI no desembarco aduaneiro, na saída da mercadoria do estabelecimento importador e na saída do estabelecimento adquirente por conta e ordem, a emissão da nota fiscal de saída pelo importador por conta e ordem de terceiros será no valor da nota fiscal de entrada, acrescido do ICMS incidente na saída e do valor do IPI recalculado em razão do acréscimo de sua base de cálculo com o ICMS, o PIS/PASEP importação e a Cofins-Importação e com a exclusão do IPI vinculado à importação, este poderá ser descontado como crédito na determinação do IPI a pagar.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª nº 176/2010: Incide o IPI na saída da mercadoria do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros. A base de cálculo do IPI a ser destacado na nota fiscal de saída do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros corresponde ao valor da operação (valor da mercadoria mais Imposto de Importação, PIS/PASEP importação e Cofins-Importação), acrescido do valor do ICMS incidente nesta etapa e com a não inclusão do valor do IPI pago no desembaraço aduaneiro.
ICMS - Mercadoria Importada - Intermediação – Titularidade do Tributo. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário 268586 – 1ª Turma – Relator: Ministro Eros Grau – 24/05/2005).
Tributário. ICMS. Importação de Mercadoria. Sujeito Ativo da Relação Tributária. I - Nos termos do art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, o sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria importada. II - Na definição do destinatário da mercadoria importada, não devem prevalecer os pactos particulares mantidos entre as partes envolvidas na importação, mas a efetiva destinação do bem importado. III - Inviável recurso extraordinário para rever a análise do conjunto fático-probatório realizada no Tribunal de origem, no tocante à definição do efetivo destinatário da mercadoria importada. Incidência da Súmula 279 do STF. IV - Precedentes. V - Agravo regimental não provido (STF - Supremo Tribunal Federal – RE- Recurso Extraordinário nº 590243 – 1ª Turma – Relator: Ministro Ricardo Lewandowski – 13/10/2009).
Outro não é o entendimento do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais em idêntico caso:
Importação – Importação Indireta – Falta de Recolhimento do ICMS. Imputação fiscal de falta de recolhimento do ICMS devido a Minas Gerais na importação de mercadoria, realizada por contribuinte localizado em outra Unidade de Federação, com destinação prévia ao estabelecimento da Recorrente. Descumprimento do disposto no art. 155, § 2º, inciso IX, alínea “a” da Constituição Federal, no art. 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/96 e no art. 33, § 1º, item 1, alínea “i”, subalínea “i.1.3” da Lei nº 6.763/75. Exigências de ICMS, Multa de Revalidação prevista no art. 56, inciso II e Multa Isolada prevista no art. 55, inciso XXXIV da Lei nº 6.763/75. Reformada a decisão recorrida para cancelar as exigências fiscais. Recurso de Revisão conhecido por unanimidade e provido por maioria de votos (Conselho de Contribuintes – acórdão 3.648/CE – Relator: Sauro Henrique de Almeida – 03/12/2010).
Graduado em Filosofia pelo Instituto Agostiniano de Filosofia. Membro da Sociedade Brasileira de Filosofia Analítica. Graduado em Direito pela Faculdades Integradas do Oeste de Minas (FADOM). Membro da Associação Paulista de Estudos Tributários (APET). Pós-Graduando em Direito Público. Formação Extra Curricular: Ética/UEMG – Arbitragem/UFMG – Psicologia Jurídica/UEMG – Classificação Fiscal de Produtos/Aduaneiras.
Informações sobre o texto
Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT):
FREITAS, Rinaldo Maciel de. Guerra dos portos – ICMS – hipótese de incidência em operação por conta e ordem: localidade da trading importadora.
Jus Navigandi, Teresina,
ano 18,
n. 3770,
27 out. 2013 . Disponível em:
<http://jus.com.br/artigos/25577>. Acesso em:
28 out. 2013.
Leia mais:
http://jus.com.br/artigos/25577/guerra-dos-portos-icms-hipotese-de-incidencia-em-operacao-por-conta-e-ordem#ixzz2j3o5nTDC
