Autor: Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli*
I - Introdução
Procura-se neste trabalho passar em revista o atual posicionamento jurisprudencial a respeito do tema da incidência ou não do ICMS, sobre os denominados transportes destinados à exportação de produtos para o exterior, bem como compreender se há ou não conflito entre as orientações consagradas no âmbito do Supremo Tribunal Federal - STF e do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
Passo subsequente, faremos análise sobre o entendimento predominante do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, particularmente das mais recentes decisões originárias de sua Câmara Superior.
II - Dos dispositivos normativos envolvidos
O debate instaurado no STF pode ser segmentado em dois períodos normativos, divididos que estão pela promulgação da Emenda Constitucional nº 42 de 19 de dezembro de 2003.
Assim, anteriormente à edição desta emenda constitucional, a imunidade do ICMS estava assim contornado:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar;"
Conquanto o dispositivo normativo referir-se ao vocábulo operações, sob a égide da Constituição de 1988, somente em abril de 1999 é que o Supremo Tribunal Federal veio a se pronunciar sobre sua extensão semântica, reconhecendo que a imunidade aí prevista contemplaria apenas e tão somente as relações jurídicas que tivessem por objeto a remessa de mercadorias (bens tangíveis móveis) para o exterior.
Logo, os serviços não desfrutariam de igual benesse, o que resultou na improcedência do pleito de transportadores contratados para levar tais mercadorias para o estrangeiro.
O primeiro precedente originou-se do seguinte julgado da E. Primeira Turma da Suprema Corte, cuja ementa transcreve-se abaixo:
"Ementa
Tributário. Serviço utilizado no transporte interestadual ou intermunicipal de produtos industrializados destinados ao exterior. Pretendida não-incidência do ICMS. Art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal. Benefício restrito às operações de exportação de produtos industrializados, não abrangendo o serviço utilizado no transporte interestadual ou intermunicipal dos referidos bens. Recurso não conhecido." (Recurso Extraordinário nº 196.257/MG - Data do Julgamento: 06/04/1999 - DJU de 13/08/1999, pág. 00017)
Logo em seguida, a Segunda Turma referendou esta orientação no julgamento do Recurso Extraordinário nº 212.637/MG, cuja ementa é a seguinte:
"Ementa: Constitucional. Tributário. ICMS: Produtos Industrializados Destinados ao Exterior: Imunidade. Operações e Prestações de Serviço: Distinção. C.F., art. 155, II, § 2º, IV, X, a, XII, e.
I. - ICMS: hipóteses de incidência distintas: a) operações relativas à circulação de mercadorias; b) prestações de serviço interestadual e intermunicipal e de comunicações: C.F., art. 155, II.
II. - A Constituição Federal, ao conceder imunidade tributária, relativamente ao ICMS, aos produtos industrializados destinados ao exterior, situou-se, apenas, numa das hipóteses de incidência do citado imposto: operações que destinem ao exterior tais produtos, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar: art. 155, § 2º, X, a.
III. - Deixou expresso a C.F., art. 155, § 2º, XII, e, que as prestações de serviços poderão ser excluídas, nas exportações para o exterior, mediante lei complementar.
IV. - Incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte interestadual, no território nacional, incidindo a alíquota estabelecida por resolução do Senado Federal: C.F., art. 155, § 2º, IV. V. - R.E. conhecido e provido." (Data do Julgamento: 25/05/1999 - DJU de 17/09/1999, pág. 00059)
Fixada a orientação nas duas Turmas da Suprema Corte, pode-se concluir que o quadro normativo da época era, portanto, o de que a regra constitucional da imunidade resguardava da incidência do ICMS apenas e tão somente as exportações de mercadorias, não alcançando os respectivos serviços de transporte contratados para a sua realização.
Não obstante, asseverou a Suprema Corte que eventual não incidência do ICMS relacionada a esta prestação de serviços de transporte poderia ser tratada no nível da legislação infraconstitucional, a teor do que estabelece a alínea "e" do inciso XII do §2º deste art. 155, vazada nos seguintes termos:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";"
Moldou-se, assim, o quadro normativo constitucional para esta questão, tornando claro o contorno daquela regra imunizante, sem prejuízo do que poderia vir a ser objeto de normatização infraconstitucional.
Nesta toada insere-se a isenção sobre as prestações de serviços destinados ao exterior, contida na Lei Complementar Federal nº 87 de 1996, especificamente o inciso II do art. 3º, in verbis:
"Art. 3º O imposto não incide sobre:
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;"
Regra liberalizante e de caráter eminentemente infraconstitucional, tal isenção coaduna-se com a intepretação da Suprema Corte e não conflita com aludida imunidade prevista na Carta de 1988.
Ainda que a imunidade e a isenção apresentem consequências econômicas semelhantes, porquanto impedem a oneração do ICMS um uma determinada atividade, juridicamente não possuem qualquer elemento relevante de coincidência, a não ser os seguintes como bem elucidado por Paulo de Barros Carvalho (01), in verbis:
"É da tradição dos escritos da dogmática-tributária brasileira estudar os institutos da imunidade e da isenção conjuntamente, em disposições de um mesmo capítulo, ressaltando os autores pontos aproximativos entre as duas realidades normativas. Traçam, dessa maneira, linhas paralelas por onde correm os temas, mantendo suas peculiaridades, mas, ao mesmo tempo, mostrando caracteres de similitude. Anunciam que, no final das contas, inexiste o dever prestacional tributário, aspecto que justifica o paralelismo entre as instituições.
Visão dessa ordem não se coaduna com a devida compreensão do papel sistemático que a norma de imunidade e a de isenção desempenham na fenomenologia jurídico-tributária em nosso país. O paralelo não se justifica. São proposições normativas de tal ordem diferentes na composição do ordenamento positivo que pouquíssimas são as regiões de contato. Poderíamos sublinhas tão-somente três sinais comuns: a circunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; integrarem a classe de regras de estrutura; e tratarem de matéria tributária. Quanto ao mais, uma distância abissal separa as duas espécies de unidades normativas."
O acerto das ponderações de Barros Carvalho é contundente e se confirma pela ausência de solução de continuidade na validade da referida isenção prescrita na Lei Complementar nº 87 de 1996, não obstante o legislador constituinte derivado tenha decidido alçar ao patamar constitucional a não incidência do ICMS sobre tais serviços, criando, assim, nova imunidade tributária.
Com efeito, por meio da promulgação da EC nº 42 de 2003, posteriormente, portanto, à referida lei complementar, a imunidade em questão passou a abarcar os serviços prestados a destinatários no exterior. Vejamos sua redação:
"Art. 155. (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;"
Verifica-se, assim, inegável mudança de ambiente normativo para a imunidade, que passou a ser mais abrangente para atingir não apenas a remessa de mercadorias para o exterior, mas igualmente os serviços prestados a destinatário lá localizado. Desinteressa-nos no presente momento, por não ser nosso foco agora, estabelecer critérios para demarcar quem pode assumir esta figura de destinatário. Em rápidas linhas, poderá ser tanto o contratante dos serviços, quanto o beneficiário do serviço, assim considerado, por exemplo, no caso de transportes, aquele que deverá receber as mercadorias no exterior.
Serviço prestado a destinatário no exterior pode abranger, assim, (i) aquele contratado por tomador situado no exterior, podendo ser ele o respectivo beneficiário ou mesmo um terceiro também sediado no estrangeiro, (ii) aquele contratado por tomador situado no Brasil, mas cujo beneficiário refira-se a um terceiro estrangeiro.
Não obstante, o fato é que, quer em um, quer em outro sentido, a imunidade em tela não afasta e tampouco prejudica a isenção prevista na Lei Complementar nº 87/96.
São fenômenos jurídicos distintos porque estão em patamares normativos igualmente distintos, criados que foram por veículos normativos também diversos do Sistema Jurídico. A imunidade, necessariamente em nível e originada de regra jurídica constitucional; A isenção, em nível e provinda de regra infraconstitucional. Fiquemos nesta distinção eminentemente formal, pois nos é suficiente para o propósito deste trabalho.
III - A Orientação Jurisprudencial do TIT/SP e seu alinhamento à do STF - O vício circular de fundamentação
Os precedentes mais recentes da Câmara Superior do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo demonstram uma posição bastante segura, no sentido de improver os recursos de contribuintes questionados pela fiscalização paulista.
O argumento adotado é o de que no Supremo Tribunal Federal já haveria posição pacificada de que os serviços de transportes destinados à exportação não estariam protegidos por qualquer imunidade constitucional. Logo, a cobrança realizada pela fiscalização estaria em linha com a posição da mais Alta Corte de Justiça do país.
Podemos citar, a título de exemplo, os seguintes julgados do TIT/SP:
(i) DRT 04 - 704/1996
(ii) DRT 11 -102.992/97
(iii) DRT 11 - 619.014/2004
(iv) DRT 09 - 787.217/2007
(v) DRT 11 - 632.937/2007
(vi) DRTC II - 632.937/2007
(vii) DRT 05 - 557.869/2008
(viii) DRT 05 - 128.263/2008
(ix) DRT 09 - 672.637/2008
(x) DRT 09 - 326.735/2008
(xi) DRT 16 - 202.773/2008
(xii) DRT 12 - 678.680/2008
(xiii) DRT 05 - 196.609/2009
(xiv) DRT 09 - 115.461/2009
(xv) DRT 09 - 200.095/2009
(xvi) DRT 09 - 95992/2009
Referidos julgados, de maneira uniforme, basearam-se no posicionamento de que a imunidade tributária do ICMS, prevista no art. 155, §2º, inc. X, alínea "a", da CF, abrangeria, exclusivamente as operações de exportação de mercadorias, não havendo que se falar, portanto, na possibilidade de estendê-la para os serviços de transporte (interestadual ou intermunicipal) de mercadorias destinadas à exportação.
O dado a ser notado é que em tais precedentes não há qualquer distinção de orientação baseada na alteração promovida pela já mencionada Emenda Constitucional nº 42 de 2003.
Assim, não obstante a previsão de imunidade de serviços prestados a destinatário no exterior tenha sido inserida somente nesta EC nº 42 de 2003, o TIT/SP, com o alegado respaldo da Suprema Corte, mantém o entendimento de que inexiste imunidade contemplada em tal cenário normativo.
E o respaldo, como dissemos, estaria nos precedentes do próprio STF, em relação aos quais faremos a divisão dos que fizeram referência à redação constitucional anterior, bem como posterior à da EC nº 42 de 2003.
Assim, anteriormente à EC nº 42 de 2003, o STF firmou tal orientação nos já mencionados Recursos Extraordinários nº 196.527/MG e nº 212.637/MG, os quais, como acima exposto, tomaram de suporte a discussão na qual os prestadores de serviços de transporte desejaram interpretar de forma ampla o vocábulo operações, a fim de que tais serviços fossem incluídos na regra imunizante, vez que, de fato, a eles não se referia a redação da alínea "a" do inciso X do §2º do art. 155 Carta de 1988.
Os precedentes da Suprema Corte que se seguiram são os listados abaixo, todos invariavelmente reportando-se ao decidido naqueles Recursos Extraordinários nº 196.527/MG e nº 212.637/MG.
São eles: |
| Acórdão do STF | Data do Julgamento | Redação do art. 155, § 2º, X, "a", da CF em vigor na data do julgamento. | Precedentes citados |
| RE 196.527 | 06/04/1999 | Anterior à EC 42/03 | - |
| RE 212.637 | 25/05/1999 | Anterior à EC 42/03 | - |
| AI 208.533 | 21/06/2000 | Anterior à EC 42/03 | RE 196.527 e RE 212.637 |
| RE 230.908 | 01/08/2000 | Anterior à EC 42/03 | RE 212.637 e RE 196.527 |
| RE 322.547 | 04/10/2001 | Anterior à EC 42/03 | RE 212.637 |
| AgRRE 340.855 | 03/09/2002 | Anterior à EC 42/03 | RE 196.527- e RE 212.637 |
|
Posteriormente a estes, outros julgados foram proferidos pela Suprema Corte, agora já sob a égide da EC nº 42 de 2003.
Não obstante, o STF manteve sua posição de que, mesmo após tais alterações o pleito da imunidade relativa aos serviços não poderia ser acolhido. Os precedentes são os listados a seguir:
| Acórdão do STF | Data do Julgamento | Redação do art. 155, § 2º, X, "a", da CF em vigor na data do julgamento. | Precedentes citados |
| AI 417.047 | 17/10/2002 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | RE 196.527 e RE 212.637 |
| RE 320.313 | 29/04/2004 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | RE 196.527; RE 212.637 e AgRRE 340.855 |
| RE 439.975 | 31/03/2005 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | RE 196.527; RE 230.908 e AI 208.533 |
| AI 388.062 | 09/06/2005 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | AgRRE 340.855; RE 196.527 e RE 212.637 |
| RE 455.925 | 28/06/2005 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | AgRRE 340.855; AI 429.748; AI 389.017; AI 431.408 e AI 431.036 |
| RE 453.353 | 05/08/2005 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | AgRRE 340.855; RE 196.527 e RE 212.637 |
| RE 192.093 | 27/09/2005 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | RE 196.527; RE 212.637 e AI 340.855 |
| AI 392.314 | 19/10/2005 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | RE 196.527; RE 230.908 e AI 208.533 |
| RE 539.644 | 03/12/2009 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | RE 212.617; RE 453.353; AgRRE 340.855; RE 455.925, RE 439.975 e RE 320.313 |
| RE 596.121 | 04/04/2011 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | AgRRE 340.855; RE 212.637; RE 196.527; AI 392.314; 192.093; AI 388.062; RE 595.782 e RE 539.644 |
| RE 595.782 | 05/02/2010 | Posterior à EC 42/03, mas se refere expressamente à redação anterior. | RE 196.527; RE 212.637; AI 392.314; RE 192.093 e AI 388.062 |
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Nota-se, contudo, que embora a Suprema Corte tenha mantido tal posição mesmo após a EC nº 42 de 2003, os precedentes por ela examinados referem-se exclusivamente a julgados que analisaram a questão da imunidade segundo a redação anterior a esta Emenda Constitucional nº 42 de 2003.
Tomemos de exemplo o Recurso Extraordinário nº 595.782, julgado em 05/02/2010.
Os precedentes por ele invocados foram os já citados Recursos Extraordinários nº 196.527/MG, nº 212.637/MG, bem como o Recurso Extraordinário nº 192.093 e os Agravos de Instrumento nº 392.314 e nº AI 388.062.
Bem, se verificarmos a tabela acima, o Recurso Extraordinário nº 192.093 buscou como fundamento de decidir os já aludidos Recursos Extraordinários nº 196.527/MG e nº 212.637/MG, os quais, como visto, julgaram a questão da imunidade segundo a redação anterior à EC nº 42 de 2003, assim como o Agravo de Instrumento nº 340.855, que se reporta a estes dois últimos recursos extraordinários para lastrear sua fundamentação.
O Agravo de Instrumento nº 392.314, por sua vez, ainda nos termos da tabela acima, remete-nos ao Recurso Extraordinário nº 196.527/MG, assim como ao Recurso Extraordinário nº 230.908 e ao Agravo de Instrumento nº 208.533. Este Recurso Extraordinário nº 230.908 leva-nos aos fundamentos fixados nos Recurso Extraordinários nº 196.527/MG e nº 212.637/MG e o Agravo de Instrumento nº 208.533, vai ao encontro igualmente do suporte normativo fixado nestes dois recursos extraordinários.
O que se constata, portanto, é um inaceitável vício de circularidade nesta rotina de fundamentação de todos estes julgados da Suprema Corte, os quais, mesmo após a alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 42 de 2003, fazem uso de fundamentos aplicáveis exclusivamente à redação da alínea "a" do inciso X do §2º do art. 155, vigente anteriormente a esta emenda constitucional.
Concluem, portanto, pela inexistência de tal imunidade, fazendo uso de fundamento inaplicável para aquelas prestações de serviços ocorridas após a vigência desta emenda constitucional.
Igual vício ocorre nos julgados do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo que fundamentam suas decisões em tais precedentes da Suprema Corte.
Com rigor, consultando os citados precedentes, também se verifica que todos, direta ou indiretamente, acabam por remeter o intérprete aos dois primeiros julgados originários dos processos DRT 04 - 704/1996 e DRT 11 -102.992/97, os quais, por sua vez, fazem uso dos fundamentos contidos nos Recurso Extraordinários nº 196.527/MG e nº 212.637/MG os quais, como visto, são aplicáveis exclusivamente aos fatos ocorridos anteriormente à EC nº 42 de 2003.
Portanto, não se prestam para justificar o cenário normativo constitucional inaugurado após esta emenda constitucional.
Não se prestam, outrossim, a afastar o entendimento consagrado na Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, que tratou de analisar o conteúdo da isenção prescrita no inciso II do art. 3º da Lei Complementar nº 87 de 1996.
Antes, porém, de avançarmos nesta parte da isenção é relevante enquadrarmos o aludido vício de fundamentação em tais julgados.
Relativamente aos precedentes do STF, somos da opinião de que as decisões judiciais que transitaram em julgado com o aludido fundamento poderão ser rescindidas com base no inciso V (02) do art. 485 do Código de Processo Civil - CPC, porque negaram a aplicação da literalidade da regra de imunidade prevista na Emenda Constitucional nº 42 de 2003.
Quanto às decisões do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo poderão ser questionadas no Judiciário, apoiando-se a querela nos fundamentos retro expostos e, especialmente, no destacado vício dos procedentes da Suprema Corte que não poderão servir de base para a improcedência da demanda, sob igual risco de se submeterem à rescisão.
IV - A isenção prevista na Lei Complementar nº 87 de 1996 - O aparente conflito entre a Orientação do STJ e a do STF
Consoante exposto em linhas atrás, o inciso II do art. 3º da Lei Complementar nº 87 de 1996 estabeleceu a isenção do ICMS incidente sobre os serviços destinados à exportação de mercadorias.
Após muita celeuma entre contribuintes e Estados federados, o Superior Tribunal de Justiça - STJ, por meio de sua Primeira Seção, encerrou-a e reconheceu que a isenção contida em tal dispositivo tem por finalidade justamente eliminar a tributação do ICMS nos serviços de transporte executados nacionalmente, portanto em prestações intermunicipais ou mesmo interestaduais, e que visem a levar o produto nacional até a zona aduaneira para exportação. Tal orientação deu-se quando do julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 710.260/RO (DJe de 14/04/2008), cuja ementa é a seguinte:
"Tributário - ICMS - Transporte Interestadual de Mercadoria Destinada ao Exterior - Isenção - Art. 3º, II da LC 87/96.
1. O art. 3º, II da LC 87/96 dispôs que não incide ICMS sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, de modo que está acobertado pela isenção tributária o transporte interestadual dessas mercadorias.
2. Sob o aspecto teleológico, a finalidade da exoneração tributária é tornar o produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional.
3. Se o transporte pago pelo exportador integra o preço do bem exportado, tributar o transporte no território nacional equivale a tributar a própria operação de exportação, o que contraria o espírito da LC 87/96 e da própria Constituição Federal.
4. Interpretação em sentido diverso implicaria em ofensa aos princípios da isonomia e do pacto federativo, na medida em que se privilegiaria empresas que se situam em cidades portuárias e trataria de forma desigual os diversos Estados que integram a Federação.
5. Embargos de divergência providos."
Portanto, no âmbito infraconstitucional, considerando as funções constitucionais outorgadas ao STJ, pode-se afirmar que o reconhecimento desta isenção pela sua Primeira Seção, torna esta matéria pacificada.
Lembremos que, consoante decidiu a Suprema Corte naqueles julgados proferidos anteriormente à Emenda Constitucional nº 42 de 2003 (Recurso Extraordinário nº 212.637/MG), a possível inexistência de imunidade em relação aos serviços não impediria que outro tipo de não incidência pudesse ser outorgado pela legislação infraconstitucional.
Vale dizer, ainda que se admita correta a orientação do Supremo Tribunal Federal, de que a Carta de 1988 jamais acolhera regra imunizante para os serviços, isto não vedaria que isenção viesse a ser prescrita em legislação complementar, apoiada na já citada alínea "e" do inciso XII do §2º do art. 155. E assim foi feito pelo inciso II do art. 3º da Lei Complementar nº 87 de 1996.
V - Conclusões
A análise dos precedentes que trataram do tema relacionado à não incidência do ICMS nos serviços destinados à exportação de mercadorias demonstra que, mesmo após a promulgação da Emenda Constitucional nº 42 de 2003, a Suprema Corte vem reiteradamente decidindo que a Constituição Federal não contempla re gra de imunidade para tal situação.
Os referidos precedentes, no entanto, incorrem em inegável vício circular de nulidade na respectiva fundamentação, pois mesmo aqueles proferidos após a Emenda Constitucional nº 42 de 2003, buscam apoio em precedentes que julgaram a questão sob as luzes da normatização constitucional vigente anteriormente a esta emenda constitucional.
Negam, portanto, a literalidade da norma constitucional incorporada ao Ordenamento pela referida Emenda e, neste sentido, comportam rescisão nos termos do inciso V do art. 485 do Diploma Processual. Quanto às decisões do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, cabe seu questionamento em função de ter acolhido nas suas razões de decidir fundamento inaplicável para aqueles serviços ocorridos posteriormente a esta emenda constitucional.
Por fim, ainda que se admitisse correta a orientação da Suprema Corte no período posterior à vigência da Emenda Constitucional nº 42 de 2003, o que, como demonstrado, não nos parece ser o caso, os fundamentos por ela adotados não excluem em hipótese alguma a isenção prevista na Lei Complementar nº 87 de 1996, assim como o entendimento também já pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça.
Notas
(01) Direito Tributário Linguagem e Método, São Paulo - SP: Editora Noeses, 4ª Edição, 2011, pág. 375.
(02) "Art. 485. A sentença de mérito, transitada em julgado, pode ser rescindida quando:
V - violar literal disposição de lei;"
*Advogado. Mestre e Doutor pela PUC/SP. Professor da PUC-COGEAE/SP. Professor do GVLAW/SP. Professor do IBET.
Técnicos acertam os últimos detalhes para a implantação do sistema
