O arrendamento mercantil internacional e o ICMS-importação
Marcelo Carita Correra
O presente artigo pretende analisar o ICMS incidente na importação de bens e mercadorias. O foco principal é a legalidade da incidência quando os bens ou mercadorias são importados mediante arrendamento mercantil (leasing).
INTRODUÇÃO
O presente artigo pretende abordar uma relevante questão na prática dos operadores do direito, especialmente daqueles afetos ao direito tributário. A questão torna-se relevante, uma vez que é aspecto fundamental para fixação da carga tributária incidente na operação.
Trata-se da análise do ICMS. Especificamente, sobre a incidência do ICMS na importação quando as mercadorias ou bens são importados mediante leasing.
Qual a natureza do leasing? Nessa operação, a importação da mercadoria ou bem implica transferência de propriedade capaz de impor a incidência do ICMS?
Há mais. Se for fixada a premissa de que o leasing não implica transferência de propriedade, ainda haveria a incidência do ICMS?
São essas as questões que pretendemos responder. Note-se que o tema proposto toma relevância, sobretudo quando se constata que, muitas vezes, a incidência do ICMS-Importação pode alterar totalmente o custo e, em última análise, inviabilizar toda a operação comercial.
Qualquer plano de negócio demanda, necessariamente, previsão de custos. No Brasil, os tributos representam boa parte da composição do preço.
Nesse contexto, é fundamental que aqueles que se dediquem à atividade empresarial, sobretudo importação e exportação, possuam informações precisas e seguras para que seja possível elaborar, com a maior precisão possível, a planilha de custos e o plano de negócios.
Note-se, por fim, que o presente artigo não pretende exaurir todas as questões relativas ao ICMS-Importação. Ao contrário, a problemática proposta envolve, somente, a importação mediante leasing e suas consequências.
1 DO ARRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING
Antes de adentrarmos ao tema especificamente proposto, é preciso uma breve explanação sobre institutos jurídicos relevantes ao deslinde do presente. O primeiro instituto jurídico que merece estudo é o arrendamento mercantil (leasing).
Maria Helena Diniz traz importantes ensinamentos sobre o contrato de arrendamento mercantil:
Embora os doutrinadores entendem ser o leasing originário de contratos internacionais da política de empréstimos e financiamento dos EUA em favor dos aliados contra o Eixo, decorrente do Lend Lease Act/41, assim não entendemos, visto tratar-se de ato político e não mercantil.
Nasceu a ideia do leasing (do verbo to lease, alugar), quando Boothe, após a segunda guerra mundial, contratou o fornecimento de alimentos com o exército norte-americano e, ao verificar que o volume excedia sua capacidade operacional, firmou um contrato com um banco para que este comprasse os equipamentos que lhes eram necessários. Ante o grande sucesso dessa operação, surgiram a U.S. Leasing Company e a Boothe Leasing Corporation, às quais se seguiram outras.
No Brasil, a prática do leasing ocorreu, em 1967, com a empresa Rent-a-Maq, desenvolveu-se a partir de 1970. Para disciplinar extralegalmente sua atividade, criou-se a Associação Brasileira de Empresas de Leasing (ABEL), e a Lei 6.099/74 (alterada pela Lei nº 7.132/83), com o escopo de dispor sobre o tratamento tributário, designou-o arrendamento mercantil; com isso o leasing passou a ser um contrato típico. Ante o fato de o leasing envolver, direta ou indiretamente, uma operação de crédito, o Banco Central do Brasil controla-o (Res. n. 2.309/96 e 2.706/96), segundo normas baixadas pelo Conselho Monetário Nacional, aplicando, quando for o caso, a Lei n. 4.595/64 e a legislação anterior ao sistema financeiro nacional.
[...]
Infere-se que no arrendamento mercantil apresentam-se os seguintes elementos jurídicos, essenciais à sua caracterização:
Três empresas são necessárias à operação: a que vende as máquinas (fabricante), a que compra, pagando o preço (leasing broker ou leasing banker), e a que obtém, sem ter comprado (arrendatário), os referidos bens de produção;
Uma empresa ou o arrendatário indica à outra (instituição financeira – arts. 1º e 13, §2º, da Res. n. 2.309/96) os bens que ela deverá adquirir, com todas as suas especificações técnicas, estipulando preço e nome do fornecedor, e dando outros esclarecimentos, como condições de reembolso do arrendador, montante de prestações, prazo de vigência do contrato de leasing, etc (Lei 6.099/74, art. 5);
A instituição financeira compra equipamentos e máquinas para arrendá-los a longo prazo à empresa que pediu a aquisição. O contrato de compra e venda será celebrado entre arrendador e vendedor, sem qualquer participação do arrendatário;
Há a concessão do uso desses bens ou equipamentos durante certo prazo (Res. n 2.309/96, art. 8, I e II), não muito longo, em geral dois a cinco anos, ou até mesmo noventa dias, em caso de leasing operacional, mediante o pagamento de uma renda, superior ao valor do uso, porque ela poderá ser parcela do preço pelo qual serão comprados tais bens. Se, na vigência do contrato, o arrendatário quiser pôr fim ao leasing, devolvendo o bem ao arrendador, este poderá exigir o pagamento integral das prestações convencionadas;
O arrendatário, findo o prazo do arrendamento, tem a tríplice opção de: a) adquirir os bens, no todo ou em parte, por preço menor do que o de sua aquisição primitiva convencionado no próprio contrato, levando-se em conta os pagamentos feitos a título de aluguel; b) devolvê-los ao arrendador; c) prorrogar o contrato, mediante o pagamento de renda muito menor do que a do primitivo arrendamento, porque neste as prestações foram fixadas tendo em vista o valor da utilização do bem em estado de novo[1].
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A citação acima, apesar de extensa, faz uma síntese de todo o instituto do leasing desde a sua formulação nos Estados Unidos da América, até sua migração para o Brasil.
O que se verifica de todo o ensinamento é que o arrendamento mercantil busca permitir a utilização de bens por pessoa física ou jurídica que, por diversas razões, não pretende realizar a compra e venda direta do fornecedor.
A aquisição é feita por uma pessoa jurídica (no Brasil, instituição financeira) que cede a posse direta a terceira pessoa, mediante remuneração.
Ao final do prazo do contrato, o arrendatário pode: (i) adquirir o bem, (ii) devolver à empresa que o adquiriu, ou (iii) prorrogar o contrato.
É preciso destacar que, no Brasil, o contrato de leasing é um contrato típico, regulado por Lei Federal e normas do Banco Central. Mais recentemente, a Lei 11.649/2008 tratou do leasing de veículo automotivo.
Portanto, a liberdade contratual é reduzida, sendo certo que as opções deferidas ao arrendatário podem variar conforme a natureza do bem envolvido, o prazo e demais especificidades.
Trata-se, na verdade, de um contrato especial de locação que permite ao locatário adquirir o bem alugado ao final da avença. Nesse aspecto, é preciso destacar uma importante peculiaridade do leasing. Trata-se do chamado valor residual.
O valor residual nada mais é que o pagamento que o arrendatário deve fazer, ao final do contrato, caso pretenda adquirir a propriedade do bem objeto de leasing. Note-se que já houve muita divergência sobre eventual descaracterização do contrato de leasing se houvesse a cobrança antecipada do valor residual.
Há o entendimento no sentido de que a cobrança antecipada do valor residual transforma o leasing em um contrato de compra e venda, com pagamento em prestações. Esse entendimento chegou a ser objeto de Súmula do STJ (263).
Parece que esse entendimento é o mais correto. Isso porque a essência do leasing é a existência de uma locação com opção de compra. Ao final do contrato, o arrendatário pode optar pela compra, pagando o valor residual.
Se no início do contrato já for estipulada a transferência da propriedade do bem e o pagamento antecipado do valor residual, o contrato se transmuta em mera compra e venda. Afinal, o caráter essencial do leasing fora modificado e estão presentes todos os requisitos para configuração do contrato de compra e venda.
O Código Civil confirma a conclusão acima, ao estabelecer os requisitos para a compra e venda:
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.
Art. 482. A compra e venda, quando pura, considerar-se-á obrigatória e perfeita, desde que as partes acordarem no objeto e no preço.
Nesse sentido, cite-se antigo precedente do Superior Tribunal de Justiça:
Cobrar precipitadamente o "VRG" retira do arrendatário a possibilidade de decidir pela compra ou não do bem arrendado, passando a ser a aquisição um fato impositivo, porque esse procedimento da arrendadora gera uma única consequência ao final do contrato, qual seja, o arrendatário, obrigatoriamente, terá que adquirir o bem arrendado, considerando que o pagou integralmente. Portanto, é subtraída a opção de adquirir ou não bem arrendado, ou -em outra hipótese remota de o arrendatário não querer adquirir o bem arrendado - é submetido ao pagamento de uma prestação pecuniária onerada, principalmente na eventualidade de ocorrer a mora ou mesmo em caso de inadimplemento. Há que se insistir na interpretação sistemática da Lei n. 6.099/74, sempre no sentido de privilegiar a ideia de harmonia no ordenamento jurídico, para permitir a ilação de que o parágrafo primeiro, do art. 1º apregoa descaracterização do contrato de arrendamento mercantil em contrato de compra e venda a prestações, quando fracionado valor residual garantido em forma de prestações periódicas de vencimento mensal[2].
Ocorre que, apesar da correção dos argumentos, o STJ mudou sua orientação e elaborou a Súmula 293, que estabelece: “a cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil”.
A nova súmula foi elaborada com fundamento no argumento de que é irrelevante para a caracterização do contrato de leasing o fato das partes estipularem preço simbólico ou de inexpressivo valor para o exercício da opção de compra do bem.
Com o devido respeito, não se pode concordar com essa afirmação. A fixação do valor residual garantido não é irrelevante. Ao contrário, é dado essencial ao leasing.
Apesar dos argumentos aqui expostos, o fato é que prevalece o entendimento exarado na Súmula 293 do STJ. Ou seja, pagamento antecipado do valor residual garantido não altera a natureza do contrato de leasing.
O estudo do valor residual garantido é importante, pois, como se verá nos demais itens, é dado fundamental para determinação da incidência do ICMS-Importação.
2 DO ICMS NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
O estudo científico de determinado instituto jurídico significa, necessariamente, o estudo da norma jurídica. Afinal, sendo a norma jurídica o mínimo deôntico irredutível, isto é, a unidade mínima portadora de sentido, é evidente que todo estudo deve tê-la por objeto.
A maior importância dos enunciados construídos a partir da Constituição Federal decorre do fato de que esses enunciados veiculam verdadeiros princípios, que orientam a interpretação dos demais, bem como orientam a construção, pelo intérprete, das normas jurídicas.
Nas palavras de Celso Antônio Bandeira de Melo:
O princípio é, por definição, mandamento nuclear do sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo[3].
O texto magno estabelece as características essenciais dos institutos jurídicos do ordenamento pátrio, sendo certo que toda norma jurídica, para ser considerada válida, deve estar em sintonia com o referido diploma legal.
A análise do ICMS implica, primeiramente, o estudo dos enunciados construídos a partir do texto magno. A Constituição Federal de 1988, ao repartir a competência para instituição de tributos, reservou aos Estados e ao Distrito Federal a criação do imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (art. 155, II, do atual texto magno).
A Constituição Federal, ao tratar do ICMS, elaborou o arquétipo da regra matriz de incidência. Em síntese, a leitura do texto magno revela os seguintes elementos para configuração do ICMS: circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação.
No que se refere ao presente artigo, o estudo será concentrado no aspecto referente à circulação de mercadorias, na medida em que a incidência de ICMS sobre prestação de serviços não é foco do presente.
Alcides Jorge Costa, há muito, já apontava o critério material da incidência, ao afirmar: “No ICM, o fato gerador é um: qualquer operação relativa à circulação de mercadorias, realizada por comerciante, industrial ou produtor” [4].
É fundamental, para definição da incidência do ICMS, definirmos o que se entende por mercadoria. Segundo Souto Maior Borges:
Mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde esta característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria[5].
Roque Antonio Carraza possui o mesmo entendimento:
Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
[...]
De fato, o ICMS sobre operações mercantis só pode ser exigido quando comerciante, industrial ou produtor pratica um negócio jurídico que transfere a titularidade de uma mercadoria[6].
Verifica-se que o conceito de mercadoria está ligado ao conceito de mercancia. Isto é, só há que se falar em mercadoria, quando a coisa móvel é objeto de circulação com habitualidade, de forma a caracterizar o intuito comercial.
Por exemplo, um carro não pode ser considerado como mercadoria, quando é vendido por um particular que realiza a venda sem habitualidade. Por outro lado, inegavelmente, o carro é uma mercadoria quando comercializado por distribuidora de veículos, que pratica a circulação de veículos com habitualidade, em uma atividade comercial.
José Eduardo Soares Melo ressalta que:
De longa data, Ataliba questiona a incidência do imposto estadual sobre bens que não tenham a natureza jurídica de ‘mercadoria’, justificando que ‘não é qualquer bem que pode ser juridicamente qualificado como mercadoria. Essa qualificação depende de dois fatores, a saber: (1) a natureza do promotor da operação que a tem por objeto e (2) a destinação comercial que a ela dá o seu titular.’
[...]
Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenha qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente[7].
Quanto ao aspecto temporal, momento do nascimento da obrigação tributária, o ICMS é devido a partir do momento da circulação da mercadoria. Isto é, quando se dá a saída do estabelecimento comerciante.
Note-se que, como já afirmou o Ministro Luiz Fux: "para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade[8]".
Portanto, nos casos em que há mera saída física da mercadoria, não há que se falar em incidência do ICMS. No mesmo sentido, cite-se a Súmula 573 do STF: “Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”.
O STJ também segue a mesma linha, com a Súmula 166: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Imperioso, nesse momento, tratar do ICMS incidente na importação de bens.
3 DO ICMS NA IMPORTAÇÃO
O artigo 155 do texto magno, inciso IX, parágrafo 2º, estabelece a possibilidade de incidência do ICMS na importação de bem ou mercadoria, com a seguinte determinação:
IX - incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.
O inciso acima transcrito corresponde à redação conferida pela Emenda Constitucional 33/2001. Anteriormente à referida Emenda, a redação era a seguinte:
IX - incidirá também: a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço.
Antes de qualquer outra análise mais profunda, é importante destacar que a incidência do ICMS na hipótese se dá, como dito, na importação. Portanto, para plena compreensão do tema, é preciso, mesmo que de forma sumária, definir ‘importação’.
O Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009), ao regulamentar a definição do fato gerador do imposto de importação (artigo 19 do Código Tributário Nacional), afirma:
Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).
§1º Para efeito de ocorrência do fato gerador, considera-se entrada no território aduaneiro a mercadoria que conste como importada e cujo extravio tenha sido verificado pela autoridade aduaneira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, § 2º com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).
Verifica-se que, para fins de imposto de importação, basta que a mercadoria tenha adentrado ao território nacional. Não importa a que título tenha se dado a internação.
Esse é o conceito amplo de importação. Para fins de incidência do ICMS, persiste a seguinte questão: A importação demanda a transferência jurídica do bem, ou basta a mera entrada física do bem no país?
Conforme se verifica da redação atual, a Emenda Constitucional 33/01 modificou o instituto jurídico em sua essência. O termo ‘bem’, colocado ao lado do termo ‘mercadoria’, torna indiscutível a incidência de ICMS na importação de bem, mesmo para uso próprio.
Há mais. Com a nova redação, de forma indiscutível, a pessoa física foi considerada sujeito passivo do ICMS devido na importação. Mas, é importante uma pequena ressalva. A Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal estabelece: “Não incide ICMS na importação de Bens por pessoa física que não seja contribuinte do imposto”.
Referido precedente foi aprovado em plenário em 2003, com republicação no DJ de 30/03/2006.
Note-se que a redação atual da Súmula não autoriza a conclusão de que a Emenda Constitucional 33/2001 não implicou alteração no âmbito de incidência do ICMS-Importação.
Isso porque, apesar de aprovada em plenário em 2003 e republicada em 2006, a referida Súmula foi elaborada com fundamento em precedentes anteriores à referida emenda constitucional. Os precedentes da Súmula 660 são os seguintes: RE 191346 (DJE 20/11/1998), RE 202714 (DJE 05/02/1999), RE 196472 (DJE 01/10/1999), RE 203075 (DJE 29/10/1999), RE 185789 (DJE 19/05/2000) e RE 266921 (RE 24/11/2000).
Assim, para harmonizar a Súmula 660 do STF com o atual texto magno, é mister que se entenda que, até a promulgação da Emenda Constitucional 33/2001, não incide ICMS na importação de bens por pessoa física que não seja contribuinte do imposto. Essa é a interpretação correta do texto magno.
O Supremo Tribunal Federal, mesmo que de forma implícita, aceita o raciocínio aqui exposto, conforme se verifica dos seguintes precedentes:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. PESSOA QUE NÃO SE DEDICA AO COMÉRCIO OU À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO OU DE TRANSPORTE INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL. “NÃO CONTRIBUINTE”. VIGÊNCIA DA EMENDA CONSTITUCIONAL 33/2001. POSSIBILIDADE. REQUISITO DE VALIDADE. FLUXO DE POSITIVAÇÃO. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. 1. Há competência constitucional para estender a incidência do ICMS à operação de importação de bem destinado a pessoa que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, após a vigência da EC 33/2001. 2. A incidência do ICMS sobre operação de importação de bem não viola, em princípio, a regra da vedação à cumulatividade (art. 155, § 2º, I da Constituição), pois se não houver acumulação da carga tributária, nada haveria a ser compensado. 3. Divergência entre as expressões “bem” e “mercadoria” (arts. 155, II e 155, §2, IX, a da Constituição). É constitucional a tributação das operações de circulação jurídica de bens amparadas pela importação. A operação de importação não descaracteriza, tão-somente por si, a classificação do bem importado como mercadoria. Em sentido semelhante, a circunstância de o destinatário do bem não ser contribuinte habitual do tributo também não afeta a caracterização da operação de circulação de mercadoria.
[...]
5. Modificações da legislação federal ou local anteriores à EC 33/2001 não foram convalidadas, na medida em que inexistente o fenômeno da “constitucionalização superveniente” no sistema jurídico brasileiro. A ampliação da hipótese de incidência, da base de cálculo e da sujeição passiva da regra-matriz de incidência tributária realizada por lei anterior à EC 33/2001 e à LC 114/2002 não serve de fundamento de validade à tributação das operações de importação realizadas por empresas que não sejam comerciais ou prestadoras de serviços de comunicação ou de transporte intermunicipal ou interestadual. 6. A tributação somente será admissível se também respeitadas as regras da anterioridade e da anterioridade (sic), cuja observância se afere com base em cada legislação local que tenha modificado adequadamente a regra-matriz e que seja posterior à LC 114/2002. [...][9].
Agravo regimental em recurso extraordinário. ICMS. Importação. Não contribuinte do imposto. Período anterior à edição da EC nº 33/01. Não incidência. Súmula nº 660/STF. 1. A questão atinente à não incidência do ICMS nos casos de importação por não contribuinte do imposto em período anterior à edição da EC nº 33/01 encontra-se pacificada nesta Corte. Incidência da Súmula nº 660/STF. 2. Agravo regimental não provido[10].
Com a Edição da Emenda Constitucional 33/2001 houve a elaboração da tese no sentido de que a incidência de ICMS na importação realizada mediante leasing era inquestionável.
Isso porque a nova redação do texto constitucional menciona que a incidência do tributo ocorre na importação de bem ou mercadoria, seja qual for sua finalidade.
Ou seja, elaborou-se a tese no sentido de que, como a finalidade da importação é irrelevante, incide o ICMS sobre qualquer importação de bens ou mercadorias.
Não importaria se o contrato base é uma compra e venda (com transferência de propriedade), ou arrendamento mercantil (leasing), onde inexiste a transferência de propriedade. O que importa, para fins de incidência do ICMS, é a entrada (importação) do bem ou mercadoria no país.
Esse entendimento foi adotado pelo STF em 2005, conforme se verifica do seguinte julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL- "LEASING". 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido[11].
Mas o precedente de 2005 estava distante de colocar um ponto final na discussão. O STF, em 2007, apreciou novamente a questão em julgado que restou assim ementado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM - Linhas Aéreas S/A que se julga prejudicado[12].
O estudo do julgado revela algumas premissas importantes. No caso em comento, a TAM Linhas Aéreas realizou a importação de peças para aeronaves, mediante leasing. O contrato não previa o pagamento antecipado do valor residual. Portanto, no caso em comento, era evidente que a importação não implicava transferência de propriedade.
Diante da inexistência da transferência de propriedade, vale dizer, diante da inexistência de circulação do bem ou mercadoria, não se pode decidir pela incidência do ICMS na importação.
Note-se que o julgado impôs uma interpretação em harmonia com os demais dispositivos do texto constitucional sobre ICMS. Isto é, em qualquer hipótese de incidência do ICMS, deve existir a circulação do bem ou mercadoria.
Logo, não é toda e qualquer entrada de mercadoria ou bem no território nacional que implica a incidência de ICMS. Assim, a existência de leasing internacional na importação afasta a incidência de ICMS, na medida em que o referido contrato não implica circulação de bens ou mercadorias.
Ressalte-se, mais uma vez, que as conclusões sobre a não incidência do ICMS na importação mediante leasing partem da premissa de que não houve pagamento antecipado do valor residual. Vale dizer, partem da premissa de que o contrato não implica circulação de bens ou mercadorias, com transferência de propriedade. Pois, caso contrário, a incidência do ICMS é medida de rigor.
Superou-se, portanto, o entendimento fixado em 2005 pelo STF, que dizia ser irrelevante a análise do contrato que permitiu a importação do bem.
De fato, essa nova orientação parece ser a melhor interpretação do texto magno. A Emenda Constitucional 33/2001 pretendeu ampliar o âmbito de incidência do ICMS para incluir operações realizadas por pessoa física sem habitualidade, bem como a importação de bens e mercadorias para qualquer finalidade.
Apesar da ampliação do âmbito de incidência, o ICMS nunca deixou de ter como premissa a circulação do bem ou mercadoria. Jamais houve ampliação do texto constitucional ao ponto de afirmar que qualquer importação (entrada) de bens no país autorizaria a incidência do ICMS.
Esse entendimento foi confirmando em recente julgado do Supremo Tribunal Federal (RE 540.829), que, em 11/09/2014 – acórdão ainda não publicado, afastou a incidência do ICMS nas importações mediante leasing.
O ministro Barroso concentrou o entendimento do STF da seguinte forma, conforme se extrai do voto proferido: “Não incide o ICMS-Importação na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, na medida em que o arrendamento mercantil não implica necessariamente transferência da titularidade do bem”.
Note-se que, no referido julgamento, restaram vencidos os Ministros Gilmar Mendes (Relator) e Teori Zavascki, que votaram pela incidência do imposto.
Contudo, apesar da falta de unanimidade, é possível afirmar que o STF entende que o leasing internacional sem opção de antecipação de compra não implica circulação (transferência de propriedade), o que não gera a incidência do ICMS na importação.
Autor
Marcelo Carita Correra
Procurador Federal,
exerceu a advocacia privada em São Paulo/SP
Bacharel em Direito pela PUC-SP
Especialista em Direito Tributário pela PUC-SP
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Informações sobre o texto
Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)
CORRERA, Marcelo Carita. Leasing internacional e ICMS-importação. Jus Navigandi, Teresina, ano 20, n. 4228, 28 jan. 2015. Disponível em: . Acesso em: 20 fev. 2015.
Leia mais: http://jus.com.br/artigos/32390/o-arrendamento-mercantil-internacional-e-o-icms-importacao#ixzz3SINre8vv
O estudo científico de determinado instituto jurídico significa, necessariamente, o estudo da norma jurídica. Afinal, sendo a norma jurídica o mínimo deôntico irredutível, isto é, a unidade mínima portadora de sentido, é evidente que todo estudo deve tê-la por objeto.
A maior importância dos enunciados construídos a partir da Constituição Federal decorre do fato de que esses enunciados veiculam verdadeiros princípios, que orientam a interpretação dos demais, bem como orientam a construção, pelo intérprete, das normas jurídicas.
Nas palavras de Celso Antônio Bandeira de Melo:
O princípio é, por definição, mandamento nuclear do sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo[3].
O texto magno estabelece as características essenciais dos institutos jurídicos do ordenamento pátrio, sendo certo que toda norma jurídica, para ser considerada válida, deve estar em sintonia com o referido diploma legal.
A análise do ICMS implica, primeiramente, o estudo dos enunciados construídos a partir do texto magno. A Constituição Federal de 1988, ao repartir a competência para instituição de tributos, reservou aos Estados e ao Distrito Federal a criação do imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (art. 155, II, do atual texto magno).
A Constituição Federal, ao tratar do ICMS, elaborou o arquétipo da regra matriz de incidência. Em síntese, a leitura do texto magno revela os seguintes elementos para configuração do ICMS: circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação.
No que se refere ao presente artigo, o estudo será concentrado no aspecto referente à circulação de mercadorias, na medida em que a incidência de ICMS sobre prestação de serviços não é foco do presente.
Alcides Jorge Costa, há muito, já apontava o critério material da incidência, ao afirmar: “No ICM, o fato gerador é um: qualquer operação relativa à circulação de mercadorias, realizada por comerciante, industrial ou produtor” [4].
É fundamental, para definição da incidência do ICMS, definirmos o que se entende por mercadoria. Segundo Souto Maior Borges:
Mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde esta característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria[5].
Roque Antonio Carraza possui o mesmo entendimento:
Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
[...]
De fato, o ICMS sobre operações mercantis só pode ser exigido quando comerciante, industrial ou produtor pratica um negócio jurídico que transfere a titularidade de uma mercadoria[6].
Verifica-se que o conceito de mercadoria está ligado ao conceito de mercancia. Isto é, só há que se falar em mercadoria, quando a coisa móvel é objeto de circulação com habitualidade, de forma a caracterizar o intuito comercial.
Por exemplo, um carro não pode ser considerado como mercadoria, quando é vendido por um particular que realiza a venda sem habitualidade. Por outro lado, inegavelmente, o carro é uma mercadoria quando comercializado por distribuidora de veículos, que pratica a circulação de veículos com habitualidade, em uma atividade comercial.
José Eduardo Soares Melo ressalta que:
De longa data, Ataliba questiona a incidência do imposto estadual sobre bens que não tenham a natureza jurídica de ‘mercadoria’, justificando que ‘não é qualquer bem que pode ser juridicamente qualificado como mercadoria. Essa qualificação depende de dois fatores, a saber: (1) a natureza do promotor da operação que a tem por objeto e (2) a destinação comercial que a ela dá o seu titular.’
[...]
Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenha qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente[7].
Quanto ao aspecto temporal, momento do nascimento da obrigação tributária, o ICMS é devido a partir do momento da circulação da mercadoria. Isto é, quando se dá a saída do estabelecimento comerciante.
Note-se que, como já afirmou o Ministro Luiz Fux: "para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade[8]".
Portanto, nos casos em que há mera saída física da mercadoria, não há que se falar em incidência do ICMS. No mesmo sentido, cite-se a Súmula 573 do STF: “Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”.
O STJ também segue a mesma linha, com a Súmula 166: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Imperioso, nesse momento, tratar do ICMS incidente na importação de bens.
3 DO ICMS NA IMPORTAÇÃO
O artigo 155 do texto magno, inciso IX, parágrafo 2º, estabelece a possibilidade de incidência do ICMS na importação de bem ou mercadoria, com a seguinte determinação:
IX - incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.
O inciso acima transcrito corresponde à redação conferida pela Emenda Constitucional 33/2001. Anteriormente à referida Emenda, a redação era a seguinte:
IX - incidirá também: a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço.
Antes de qualquer outra análise mais profunda, é importante destacar que a incidência do ICMS na hipótese se dá, como dito, na importação. Portanto, para plena compreensão do tema, é preciso, mesmo que de forma sumária, definir ‘importação’.
O Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009), ao regulamentar a definição do fato gerador do imposto de importação (artigo 19 do Código Tributário Nacional), afirma:
Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).
§1º Para efeito de ocorrência do fato gerador, considera-se entrada no território aduaneiro a mercadoria que conste como importada e cujo extravio tenha sido verificado pela autoridade aduaneira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º, § 2º com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).
Verifica-se que, para fins de imposto de importação, basta que a mercadoria tenha adentrado ao território nacional. Não importa a que título tenha se dado a internação.
Esse é o conceito amplo de importação. Para fins de incidência do ICMS, persiste a seguinte questão: A importação demanda a transferência jurídica do bem, ou basta a mera entrada física do bem no país?
Conforme se verifica da redação atual, a Emenda Constitucional 33/01 modificou o instituto jurídico em sua essência. O termo ‘bem’, colocado ao lado do termo ‘mercadoria’, torna indiscutível a incidência de ICMS na importação de bem, mesmo para uso próprio.
Há mais. Com a nova redação, de forma indiscutível, a pessoa física foi considerada sujeito passivo do ICMS devido na importação. Mas, é importante uma pequena ressalva. A Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal estabelece: “Não incide ICMS na importação de Bens por pessoa física que não seja contribuinte do imposto”.
Referido precedente foi aprovado em plenário em 2003, com republicação no DJ de 30/03/2006.
Note-se que a redação atual da Súmula não autoriza a conclusão de que a Emenda Constitucional 33/2001 não implicou alteração no âmbito de incidência do ICMS-Importação.
Isso porque, apesar de aprovada em plenário em 2003 e republicada em 2006, a referida Súmula foi elaborada com fundamento em precedentes anteriores à referida emenda constitucional. Os precedentes da Súmula 660 são os seguintes: RE 191346 (DJE 20/11/1998), RE 202714 (DJE 05/02/1999), RE 196472 (DJE 01/10/1999), RE 203075 (DJE 29/10/1999), RE 185789 (DJE 19/05/2000) e RE 266921 (RE 24/11/2000).
Assim, para harmonizar a Súmula 660 do STF com o atual texto magno, é mister que se entenda que, até a promulgação da Emenda Constitucional 33/2001, não incide ICMS na importação de bens por pessoa física que não seja contribuinte do imposto. Essa é a interpretação correta do texto magno.
O Supremo Tribunal Federal, mesmo que de forma implícita, aceita o raciocínio aqui exposto, conforme se verifica dos seguintes precedentes:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. PESSOA QUE NÃO SE DEDICA AO COMÉRCIO OU À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO OU DE TRANSPORTE INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL. “NÃO CONTRIBUINTE”. VIGÊNCIA DA EMENDA CONSTITUCIONAL 33/2001. POSSIBILIDADE. REQUISITO DE VALIDADE. FLUXO DE POSITIVAÇÃO. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. 1. Há competência constitucional para estender a incidência do ICMS à operação de importação de bem destinado a pessoa que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, após a vigência da EC 33/2001. 2. A incidência do ICMS sobre operação de importação de bem não viola, em princípio, a regra da vedação à cumulatividade (art. 155, § 2º, I da Constituição), pois se não houver acumulação da carga tributária, nada haveria a ser compensado. 3. Divergência entre as expressões “bem” e “mercadoria” (arts. 155, II e 155, §2, IX, a da Constituição). É constitucional a tributação das operações de circulação jurídica de bens amparadas pela importação. A operação de importação não descaracteriza, tão-somente por si, a classificação do bem importado como mercadoria. Em sentido semelhante, a circunstância de o destinatário do bem não ser contribuinte habitual do tributo também não afeta a caracterização da operação de circulação de mercadoria.
[...]
5. Modificações da legislação federal ou local anteriores à EC 33/2001 não foram convalidadas, na medida em que inexistente o fenômeno da “constitucionalização superveniente” no sistema jurídico brasileiro. A ampliação da hipótese de incidência, da base de cálculo e da sujeição passiva da regra-matriz de incidência tributária realizada por lei anterior à EC 33/2001 e à LC 114/2002 não serve de fundamento de validade à tributação das operações de importação realizadas por empresas que não sejam comerciais ou prestadoras de serviços de comunicação ou de transporte intermunicipal ou interestadual. 6. A tributação somente será admissível se também respeitadas as regras da anterioridade e da anterioridade (sic), cuja observância se afere com base em cada legislação local que tenha modificado adequadamente a regra-matriz e que seja posterior à LC 114/2002. [...][9].
Agravo regimental em recurso extraordinário. ICMS. Importação. Não contribuinte do imposto. Período anterior à edição da EC nº 33/01. Não incidência. Súmula nº 660/STF. 1. A questão atinente à não incidência do ICMS nos casos de importação por não contribuinte do imposto em período anterior à edição da EC nº 33/01 encontra-se pacificada nesta Corte. Incidência da Súmula nº 660/STF. 2. Agravo regimental não provido[10].
Com a Edição da Emenda Constitucional 33/2001 houve a elaboração da tese no sentido de que a incidência de ICMS na importação realizada mediante leasing era inquestionável.
Isso porque a nova redação do texto constitucional menciona que a incidência do tributo ocorre na importação de bem ou mercadoria, seja qual for sua finalidade.
Ou seja, elaborou-se a tese no sentido de que, como a finalidade da importação é irrelevante, incide o ICMS sobre qualquer importação de bens ou mercadorias.
Não importaria se o contrato base é uma compra e venda (com transferência de propriedade), ou arrendamento mercantil (leasing), onde inexiste a transferência de propriedade. O que importa, para fins de incidência do ICMS, é a entrada (importação) do bem ou mercadoria no país.
Esse entendimento foi adotado pelo STF em 2005, conforme se verifica do seguinte julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL- "LEASING". 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido[11].
Mas o precedente de 2005 estava distante de colocar um ponto final na discussão. O STF, em 2007, apreciou novamente a questão em julgado que restou assim ementado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM - Linhas Aéreas S/A que se julga prejudicado[12].
O estudo do julgado revela algumas premissas importantes. No caso em comento, a TAM Linhas Aéreas realizou a importação de peças para aeronaves, mediante leasing. O contrato não previa o pagamento antecipado do valor residual. Portanto, no caso em comento, era evidente que a importação não implicava transferência de propriedade.
Diante da inexistência da transferência de propriedade, vale dizer, diante da inexistência de circulação do bem ou mercadoria, não se pode decidir pela incidência do ICMS na importação.
Note-se que o julgado impôs uma interpretação em harmonia com os demais dispositivos do texto constitucional sobre ICMS. Isto é, em qualquer hipótese de incidência do ICMS, deve existir a circulação do bem ou mercadoria.
Logo, não é toda e qualquer entrada de mercadoria ou bem no território nacional que implica a incidência de ICMS. Assim, a existência de leasing internacional na importação afasta a incidência de ICMS, na medida em que o referido contrato não implica circulação de bens ou mercadorias.
Ressalte-se, mais uma vez, que as conclusões sobre a não incidência do ICMS na importação mediante leasing partem da premissa de que não houve pagamento antecipado do valor residual. Vale dizer, partem da premissa de que o contrato não implica circulação de bens ou mercadorias, com transferência de propriedade. Pois, caso contrário, a incidência do ICMS é medida de rigor.
Superou-se, portanto, o entendimento fixado em 2005 pelo STF, que dizia ser irrelevante a análise do contrato que permitiu a importação do bem.
De fato, essa nova orientação parece ser a melhor interpretação do texto magno. A Emenda Constitucional 33/2001 pretendeu ampliar o âmbito de incidência do ICMS para incluir operações realizadas por pessoa física sem habitualidade, bem como a importação de bens e mercadorias para qualquer finalidade.
Apesar da ampliação do âmbito de incidência, o ICMS nunca deixou de ter como premissa a circulação do bem ou mercadoria. Jamais houve ampliação do texto constitucional ao ponto de afirmar que qualquer importação (entrada) de bens no país autorizaria a incidência do ICMS.
Esse entendimento foi confirmando em recente julgado do Supremo Tribunal Federal (RE 540.829), que, em 11/09/2014 – acórdão ainda não publicado, afastou a incidência do ICMS nas importações mediante leasing.
O ministro Barroso concentrou o entendimento do STF da seguinte forma, conforme se extrai do voto proferido: “Não incide o ICMS-Importação na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, na medida em que o arrendamento mercantil não implica necessariamente transferência da titularidade do bem”.
Note-se que, no referido julgamento, restaram vencidos os Ministros Gilmar Mendes (Relator) e Teori Zavascki, que votaram pela incidência do imposto.
Contudo, apesar da falta de unanimidade, é possível afirmar que o STF entende que o leasing internacional sem opção de antecipação de compra não implica circulação (transferência de propriedade), o que não gera a incidência do ICMS na importação.
Autor
Marcelo Carita Correra
Procurador Federal,
exerceu a advocacia privada em São Paulo/SP
Bacharel em Direito pela PUC-SP
Especialista em Direito Tributário pela PUC-SP
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Informações sobre o texto
Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)
CORRERA, Marcelo Carita. Leasing internacional e ICMS-importação. Jus Navigandi, Teresina, ano 20, n. 4228, 28 jan. 2015. Disponível em: . Acesso em: 20 fev. 2015.
Leia mais: http://jus.com.br/artigos/32390/o-arrendamento-mercantil-internacional-e-o-icms-importacao#ixzz3SINre8vv
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