CHARGEBACK - PIS / COFINS

OPERAÇÕES SUJEITAS AO CHARGEBACK E OS SEUS REFLEXOS NAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS

Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli

I - Introdução

Neste trabalho iremos tratar de assunto que tem se tornado cada vez mais relevante no cenário comercial, certamente influenciado pela inegável expansão que o comércio eletrônico impingiu neste setor.

Da mesma forma que este novo ambiente digital proporcionou novas alternativas para os negócios jurídicos tipicamente comerciais de venda de mercadorias e de prestação de serviços, a circunstância de sua celebração não ser presencial igualmente facilitou o surgimento de problemas relacionados à perfeita consecução de seus efeitos.

A figura do chargeback aparece no seio destas questões e, como apontado acima, merece destrincharmos seus meandros e consequências fiscais. Quanto a estas são várias, mas iremos nos deter àquelas afetadas às contribuições sociais ao PIS e à COFINS.

II - Do Regime Jurídico dos Valores Relacionados a Chargeback e seus Reflexos Fiscais

II.1 - Cenário Hipotético Considerado

Tomaremos de suporte o seguinte cenário hipotético, de acordo com o qual determinada pessoa jurídica "A", dedicada à venda de mercadorias, contrata com "B" os serviços de administração de cartões de crédito, a fim de proporcionar melhores condições de pagamento para seu cliente "C".

Ainda consoante imaginamos este cenário hipotético, após realizar a venda de determinada mercadoria e dentro do período contratado com "B", "A" recebe documento daquela empresa relatando que os valores relacionados àquela compra efetuada por "C" não lhe serão repassados, porquanto "C" teria se negado a quitar os respectivos valores constantes em sua fatura de cartão de crédito, alegando não tê-la efetuado.

Nos termos deste relatório apresentado por "B" a "A" identificou-se que as informações constantes no cartão de crédito de "C" haviam sido copiadas por terceiro ("D") e indevidamente utilizadas para a compra da mercadoria vendida por "A".

Tendo em vista que este relatório emitido por "B" é enviado para "A" normalmente em prazo superior ao do mês civil e considerando que "A" reconhece suas receitas pelo regime de competência, incluiu nas bases de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS os valores relacionados àquela venda da mercadoria.

Desta forma, após receber este relatório de "B", "A" deseja saber se estes valores incluídos na base de cálculo destas contribuições quitadas poderiam ser considerados indevidos, autorizando a repetição de indébito, ou então deveriam ser considerados como decorrentes de venda inadimplida, cuja repetição, a teor do que fixou a Suprema Corte do país, é vedada.

Uma das situações possíveis para as quais se nomina o chargeback é exatamente esta que narramos acima, segundo a qual a administradora de cartões de crédito "B" informa a "A" que ela não receberá os valores referentes à venda da mercadoria, porquanto "C" se recusa a aceitá-la como existente.

Vejamos, assim, o trato normativo deste cenário e suas possíveis consequências jurídicas atinentes às contribuições ao PIS e a COFINS.

II.2 - Do Negócio Jurídico Nulo - Da Inexistência do Direito de Crédito - Do Não Auferimento de Receitas - Do Indébito Tributário

O Livro III do Código Civil de 2002 reporta-se à categoria dos Fatos Jurídicos que são divididos pela doutrina de escol (01) em duas grandes espécies, quais sejam a (i) dos Fatos Jurídicos Naturais, também considerados como fato jurídico em sentido estrito e, (ii) dos Atos Jurídicos que, por sua vez, se subdividem em (ii.a) Atos Jurídicos Lícitos e, (ii.b) Atos Jurídicos Ilícitos.

Fatos jurídicos, segundo tal doutrina, são aqueles colhidos no ambiente social que, juridicizados, dão ensejo a consequências jurídicas que podem ser constitutivas, extintivas ou modificativas de um direito.

Como primeira espécie, temos os fatos jurídicos naturais que são aqueles abarcados pelo Ordenamento e que se referem a eventos da natureza que implicam relações jurídicas. Por exemplo, podemos citar o fato morte qual dá ensejo à sucessão, ou mesmo os eventos da natureza, como terremoto, enchentes que implicam relações jurídicas atinentes ao pagamento previsto em contratos de seguro.

Como segunda espécie, há os atos jurídicos que se subdividem, ainda de acordo com a prestigiada doutrina de Venosa, nos referidos atos jurídicos lícitos e nos atos jurídicos ilícitos. Aqueles (os lícitos), por sua vez, novamente podem ser segmentados nos meramente lícitos e nos negócios jurídicos.

A distinção entre ato jurídico lícito e ilícito não requer maiores esclarecimentos, de forma que entendemos desnecessário traçar detalhes a respeito delas para marcar estas espécies. Basta que tenhamos em mente a redação do art. 186 (02) do referido Diploma Civil em vigor que nos será suficiente para o escopo deste trabalho, pois nela há a previsão do dano, como espécie de ilícito.

Vejamos, então, em que se diferenciam os atos meramente lícitos e os negócios jurídicos, pois são estes que nos interessam particularmente neste subtópico deste trabalho.

Ainda nos amparando nas lições de Venosa, os meramente lícitos "são aqueles praticados pelo homem sem intenção direta de ocasionar efeitos jurídicos, tais como a invenção de um tesouro, plantação em terreno alheio, construção, pintura sobre tela. Todos esses atos podem ocasionar efeitos jurídicos, mas não tem, em si, tal intenção. São eles contemplados pelo art. 185 do atual Código. Esses atos não contêm um intuito negocial, dentro da terminologia que veremos adiante."

Já no que diz respeito aos negócios jurídicos, afirma o ilustre Professor (03):

"Quando existe por parte da pessoa a intenção específica de gerar efeitos jurídicos ao adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos, estamos diante do negócio jurídico. Tais atos em nosso Código Civil estão descritos no art. 185; a moderna doutrina prefere denomina-los negócios jurídicos, por ver neles o chamado intuito negocial. Assim, serão negócios jurídicos tanto o testamento, que é unilateral, como o contrato, que é bilateral, negócios jurídicos por excelência."

Aqui está, portanto, o tema central deste subtópico, qual seja analisar se, realmente, houve negócio jurídico entre aquela pessoa jurídica "A", que se dedica à venda de mercadorias, e "C", legítima titular do cartão de crédito que, ao receber o extrato da fatura emitida por "B", se recusa a quitá-lo.

Para avançarmos nesta análise sobre ter havido ou não esta relação entre a "A" e "C", entendemos relevante passar em revista aos critérios que, segundo a doutrina, tratam do próprio negócio jurídico, delimitando-o e qualificando-o. Vale dizer, do que é preciso identificar para podermos afirmar se há ou não um negócio jurídico entre pessoas ou mesmo se produz algum efeito.

Este tema reporta-nos aos critérios de existência, validade e eficácia do negócio jurídico. De antemão salientamos termos ciência de posições doutrinárias que não acolhem esta classificação tripartite. Todavia, tal divergência não implica refutação de seu método e tampouco da pertinência de suas conclusões.

Portanto, iremos nos valer desta classificação, pois a entendemos bastante oportuna para situar o ponto nodal deste subtópico. Assim, tomaremos de esteio as lições do Professor Antônio Junqueira de Azevedo consignadas em sua obra Negócio Jurídico - Existência, Validade e Eficácia (04).

Diz o seguinte o ilustre Professor, em suas considerações gerais a respeito desta classificação relacionada ao fato jurídico:

"Fato jurídico é o nome que se dá a todo fato do mundo real sobre o qual incide norma jurídica. Quando acontece, no mundo real, aquilo que estava previsto na norma, esta cai sobre o fato, qualificando-o como jurídico; tem ele, então, existência jurídica. A incidência da norma determina, como diz Pontes de Miranda, sua entrada no mundo jurídico. O fato jurídico entra no mundo jurídico para que aí produza efeitos jurídicos. Tem ele, portanto, eficácia jurídica. Por isso mesmo, a maioria dos autores define o fato jurídico como o fato que produz efeitos no campo do direito. 'Fatos jurídicos são os acontecimentos em virtude dos quais relações de direito nascem e se extinguem'. Há até mesmo quem veja nessa eficácia jurídica dos fatos jurídicos a sua essência. Em tese, porém, o exame de qualquer fato jurídico deve ser feito em dois planos: primeiramente, é preciso verificar se se reúnem os elementos de fato para que ele exista (plano da existência); depois, suposta a existência, verificar se ele passa a produzir efeitos (plano da eficácia).
Sendo o negócio jurídico uma espécie de fato jurídico, também seu exame pode ser feito nesses dois planos. Entretanto, e essa é a grande peculiaridade do negócio jurídico, sendo ele um caso especial de fato jurídico, já que seus efeitos estão na dependência dos efeitos que foram manifestados como queridos, o direito, para realizar esta atribuição, exige que a declaração tenha uma série de requisitos, ou seja, exige que a declaração seja válida. Eis aí, pois, um plano para exame, peculiar ao negócio jurídico - o plano da validade, a se interpor entre o plano da existência e o plano da eficácia."

Como exposto anteriormente, interessa-nos na presente analisar o suposto negócio jurídico havido entre "A", vendedora de mercadorias, e "C", titular do cartão de crédito.

Desta forma, vamos examinar os atributos que caracterizam o plano da existência dos negócios jurídicos.

Não desceremos aos detalhes daqueles relacionados ao plano da validade ou mesmo ao da eficácia, pois, como será demonstrado a seguir, tomando de empréstimos tais atributos pertinentes ao Plano da Existência poderemos concluir que não ocorreu produção de efeitos jurídicos pertinentes àquele alegado negócio jurídico que teria sido celebrado entre "A" e "C". Daí ser desnecessário discorrermos linhas e linhas para traçar as marcas destes planos que versam especificamente sobre os efeitos que seriam pertinentes a tal negócio jurídico, se existente. Ou seja, válido e eficaz.

Vamos adiante nesta linha de pensamento, seguindo os passos da doutrina do Professor Junqueira de Azevedo, in verbis (05):

"§1º
Elementos de existência, requisitos de validade e fatores de eficácia
Tradicionalmente, distinguem-se, no negócio jurídico, determinados elementos, que são classificados em três espécies: essenciais, naturais e essenciais. (...)
Denominando-os "elementos constitutivos", assim define Washington de Barros Monteiro: "Os primeiros são os elementos essenciais, a estrutura do ato; que lhe formam a substância e sem os quais o ato não existe. Numa compra e venda, por exemplo, os elementos essenciais são a coisa, o preço e o consentimento (res, pretium et consensus). Faltando um deles, o ato não existe. Os segundos (naturalia negotti) são as consequências que decorrem do próprio ato, sem que haja necessidade de expressa menção. Na mesma compra e venda, por exemplo, são elementos naturais, resultantes do próprio negócio, a obrigação que tem o vendedor de responder pelos vícios redibitórios (art. 1.101) e pelos riscos da evicção (art. 1.107); a obrigação que tem o comprador de dar a garantia a que se refere o art. 1.092, 2ª alínea, caso lhe sobrevenha diminuição patrimonial, capaz de comprometer a prestação a seu cargo. Os terceiros (accidentalia negotti) são as estipulações que facultativamente se adicionam ao ato para modificar-lhe uma ou algumas de suas consequências naturais, como a condição, o termo e o modo, ou encargo (art. 114, 123 e 128), o prazo para entregar a coisa ou pagar o preço".

Após narrar a divergência doutrinária existente sobre se estes critérios classificatórios poderiam ou não ser considerados como originários de fontes do direito romano, Azevedo Junqueira afirma ser negativa esta resposta, mas esclarece que isto não impediu que renomados doutrinadores nacionais fizessem as devidas adaptações para ajustá-los ao Ordenamento brasileiro. Diz então (06):

"Por causa disso, procuram os diversos autores fazer as indispensáveis adaptações. A esse respeito, há, porém, grandes divergências. Washington de Barros Monteiro, por exemplo, subdivide os elementos essenciais em gerais e particulares: "os primeiros são comuns a todos os atos, enquanto os segundos são peculiares a determinadas espécies". Silvio Rodrigues, por sua vez, distingue elementos constitutivos e pressupostos de validade, e o faz nos seguintes termos: 'O Código Civil, em seu art. 82, menciona quais os pressupostos de validade do ato jurídico, determinando serem: a) a capacidade do agente; b) o objeto lícito; e c) a forma prescrita em lei. A doutrina, entretanto, distingue os elementos estruturais do negócio jurídico, isto é, os elementos que constituem seu conteúdo, dos pressupostos ou requisitos de validade, que são os mencionados no aludido art. 82. Moreira Alves, afirma: "nos negócios jurídicos, distinguimos três espécies de elementos: a) elementos essenciais; b) elementos naturais; e c) elementos acidentais. Em rigor, elementos essenciais são aqueles sem os quais o negócio jurídico não existe. A expressão elemento essencial é, no entanto, as mais das vezes usada, não para exprimir os elementos essenciais à existência do negócio jurídico, mas para designar os elementos essenciais à validade dele. Temos, portanto, elementos essenciais à existência e elementos essenciais à validade do negócio jurídico. Existente é, por exemplo, o negócio jurídico em que há manifestação de vontade obtida por dolo, pois o elemento essencial à sua existência (manifestação de vontade) está presente. Mas esse negócio jurídico não é válido, porque o elemento essencial à sua validade é a manifestação de vontade isenta de vícios (e o dolo, ao lado do erro e da coação, é um dos três vícios de vontade)'."

Posteriormente a esta citação, o Professor Azevedo Junqueira toma posição no sentido de que a doutrina deveria distinguir os elementos, dos requisitos e dos fatores relacionados ao negócio jurídico, sustentando que os primeiros diriam respeito à sua existência, os segundos à sua validade e, por fim, os terceiros, à eficácia do negócio jurídico.

Segue então em sua obra trabalhando com esta classificação, segundo a qual o Plano da Existência visa delinear os respectivos elementos do negócio jurídico, ao passo que o da Validade refere-se aos requisitos, enquanto que o da Eficácia compreende os fatores.

Como já dissemos, interessa-nos neste momento analisar os elementos do negócio jurídico, para posteriormente aplicá-los à referida situação hipotética cogitada entre "A" e "C".

De acordo com a proposta classificatória de Azevedo Junqueira (07), adentrar ao Plano da Existência dos negócios jurídicos exigirá do intérprete ingressar nos respectivos elementos deste instituto, os quais, segundo este Professor, podem ser divididos em (i) elementos gerais, (ii) elementos categoriais e (iii) elementos particulares.

A distinção entre cada um destes elementos busca fundamento no maior ou menor grau de abstração da análise do negócio jurídico.

Assim, se pensarmos o negócio jurídico como instituto, apenas em si considerado e sem qualquer referência às modalidades estabelecidas na legislação de regência (ex: negócio jurídico de compra e venda, de comodato, de locação, etc.), teremos condições de analisar os denominados elementos gerais, assim qualificados porque estão presentes e são indispensáveis a qualquer uma das espécies de negócio jurídico, mas não referente a elas individualmente.

Neste contexto, são indicados como elementos gerais (08) (i.a) a forma com que se veste a manifestação de vontade atinente ao negócio jurídico (ex: escrita, verbal, etc.), (i.b) o objeto que trata propriamente do seu conteúdo (ex: o rol de cláusulas contratuais (09)), e (i.c) as circunstâncias negociais, assim consideradas aquelas que tratam especificamente da manifestação de vontade das partes que celebram o negócio jurídico, com vistas à produção de determinados efeitos jurídicos.

Ausente qualquer um destes elementos, pode-se afirmar certamente que não existirá o negócio jurídico. Vale dizer, sequer haverá sua inserção no Ordenamento jurídico. Daí falar-se do Plano da Existência do negócio jurídico, bem como dos elementos gerais indispensáveis a qualquer espécie de negócio jurídico.

Nesta linha de pensamento, se avançarmos em direção à análise das mencionadas espécies de negócio jurídico, como é o caso da compra e venda, do comodato, da doação, etc., encontraremos os respectivos elementos categoriais (10) a que se refere Azevedo Junqueira. São assim, aqueles elementos fixados pela respectiva legislação de regência que versa sobre tais espécies e que dizem respeito a cada uma delas. Por exemplo, no caso do negócio jurídico de compra e venda, a definição do preço (11) é elemento categorial.

Por fim, os elementos particulares (12) são aqueles que podem ser estabelecidos pelas partes quando da celebração do negócio jurídico. Exemplifica o prestigiado Professor a possibilidade conferida às partes para fixar condições, termo ou encargos a uma ou a ambas quando definem certo negócio jurídico de compra e venda de um bem imóvel.

Superado este panorama, façamos sua aplicação àquela situação hipotética.

Como havíamos cogitado, posteriormente à entrega da mercadoria por "A", identifica-se que os dados do cartão de crédito de "C", utilizado para pagamento do respectivo preço desta mercadoria, foram de alguma forma indevidamente adulterados por pessoa ("D") que não é seu legítimo titular.

Em função disto, o titular deste cartão ("C") não realiza a quitação do débito do valor da mercadoria contido no extrato de cobrança emitido por "B", formalizando sua discordância, pois confirma não ter tido ele qualquer participação em tal compra.

Constata-se, assim, que a contratação da venda daquela mercadoria foi feita de forma fraudulenta, pois terceiro ("D") teria utilizado de modo indevido os dados de cartão de crédito de "C" para adquiri-la.

A dúvida que se nos apresenta, então, é a seguinte: pode-se afirmar que existiu negócio jurídico entre a "A" e "C"?

Tendo em mente a classificação acima exposta, a resposta é negativa, ou seja, não existiu qualquer negócio jurídico por conta da absoluta e incontestável ausência de manifestação de vontade de contratar daquele que é o legítimo titular do cartão do crédito ("C"), principal elemento de constituição do instituto (negócio jurídico).

Note-se que, se trabalharmos com os referidos elementos do negócio jurídico, pertencentes ao seu Plano de Existência, é perfeitamente possível afirmar que não foram atendidos nesta negociação os elementos (gerais) atinentes à forma (ausência de manifestação de vontade de contratar, quer seja verbal, quer seja escrita), objeto (ausência de fixação de cláusulas para tal negócio) e circunstâncias (ausência recíprocas manifestações de vontade a respeito do negócio jurídico).

Obviamente, também não foram atendidos os elementos categoriais relacionados a este específico negócio jurídico, quais sejam a definição do preço, do tipo e modo de venda daquela mercadoria. Isto, obviamente, sob enfoque de quem poderia legalmente contratar, que é o titular do cartão de crédito ("C").

Afirma-se, assim, com base nesta classificação, que não existiu qualquer negócio jurídico relativo à venda daquela mercadoria, na medida em que não foram atendidos os elementos pertinentes a este negócio jurídico.

Embora não trabalhando com o mesmo padrão classificatório, não é diversa a posição de Caio Mário da Silva Pereira (13), quando assim se pronuncia sobre a ausência de manifestação de vontade em um negócio jurídico:

"O pressuposto do negócio jurídico é a declaração de vontade do agente, em conformidade com a norma legal, e visando a uma vontade. Se falta, ele não se constitui. Ao revés, se existe, origina o negócio jurídico. Mas o direito não cogita de uma declaração de vontade qualquer. Cuida de sua realidade, de sua consonância com o verdadeiro e íntimo querer do agente, e de sua submissão ao ordenamento jurídico. Na verificação do negócio jurídico, cumpre de início apurar se houve uma declaração de vontade. E, depois, indagar se ela foi escorreita. Desde que tenha feito uma emissão de vontade, o agente desfechou com ela a criação de um negócio jurídico."

A ausência de manifestação de vontade é considerada pelo atual Código Civil como uma das hipóteses em que se determina a nulidade do negócio jurídico. Com efeito, vejamos a redação do inciso III do seu art. 104:

"Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:
I - agente capaz;
II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável;
III - forma prescrita ou não defesa em lei."

Conquanto não se faça neste inciso expressa referência à manifestação de vontade, ela (a referência) é de todo desnecessária, porquanto, considerando que neste dispositivo o Código Civil assume a regra de que as manifestações ou declarações de vontade poderão ser solenes (formais) ou não solenes (verbais), está pressupondo justamente a presença dela (da declaração/manifestação de vontade) para que se tenha existente o negócio jurídico.

Vale dizer, o fato de previr neste inciso III do art. 104 que deverão estar de acordo com a "forma prescrita e não defesa em lei" já pressupõe o Código Civil que o negócio jurídico deve possuir uma manifestação/declaração de vontade com o objetivo de celebrar um negócio jurídico.

Tanto é assim que no art. 107 (14) diz que, como regra geral, tais manifestações ou declarações de vontade não serão formais (solenes), a não ser que expressamente sejam exigidas pelas específicas regras do negócio jurídico a ser celebrado.

Desta forma, o mencionado inciso III do art. 104 do Diploma Civil estabelece que a ausência de manifestação de vontade enseja a nulidade do negócio jurídico.

Ora, diante da ausência da declaração de vontade de "C" de contratar com "A" a venda da mercadoria, a outra conclusão não se chega senão a da nulidade deste alegado negócio jurídico.

Analisada esta situação pela perspectiva do mencionado Plano da Existência, estamos habilitados a asseverar que não adentrou ao Ordenamento normativo o referido negócio jurídico de prestação de serviço de transporte aéreo.

Este negócio jurídico é inexistente!

Sendo inexistente, porque nulo, desnecessário irmos adiante e ingressarmos no Plano da Validade que nos referimos anteriormente, pois neste plano são analisados os requisitos do negócio jurídico, quais sejam as qualificações ou predicados dos elementos do negócio jurídico de que trata o Plano da Existência.

Como visto acima, é neste plano que se pode analisar, por exemplo, se a manifestação de vontade, devidamente declarada e existente, apresenta ou não algum vício.

Porém, na medida em que ausente tal manifestação de vontade, não há qualquer qualificação ou predicação que possa ser examinada, obviamente.

Desnecessário também avançarmos sobre o Plano da Eficácia deste negócio jurídico, porque, se inexistente, não produziu qualquer efeito que possa ser enquadrado nas perspectivas que marcam este plano.

Neste sentido, se inexistente o negócio jurídico (o contrato de venda e compra de mercadoria, não há fundamento para sustentar a existência de qualquer vínculo obrigacional entre a "A" e "C". Se inexistente o aludido contrato, porque ausentes as recíprocas manifestações de vontade destas partes, ele não produziu o seu principal efeito que é materializar a obrigação entre "A" e "C".

De fato, nas sábias palavras do saudoso mestre Orlando Gomes (15), "obrigação é um vínculo jurídico em virtude do qual uma pessoa fica adstrita a satisfazer uma prestação em proveito da outra."

E continua, in verbis:

"Elemento decisivo do conceito é a prestação. Para constituir uma relação obrigacional, uma das partes tem de se comprometer a dare, facere ou praestare, como esclareceu o jurisconsulto Paulo, isto é, transferir a propriedade de um bem ou outro direito real, a praticar ou abster-se de qualquer ato ou a entregar alguma coisa sem constituir direito real. Necessário, finalmente, que a prestação satisfaça ao interesse do titular do direito de crédito, porque o vínculo se estabelece estritamente para esse fim.
Encarada pela face ativa, a relação obrigacional apresenta-se com direito de crédito, correspondente a uma de suas partes, o credor.
A pretensão de seu titular, dirigida à outra parte, consiste no poder de exigir a ação ou omissão prometidas, e tende à satisfação do seu interesse, extinguindo-se, pois, quando este é atendido de qualquer modo. (...)
O objeto do direito de crédito é a prestação, isto é, a ação ou omissão da parte vinculada, mas, por abreviação, costuma-se dizer que a coisa a ser entregue ou o fato a ser prestado constituem-no. O conteúdo compreende o poder de exigir, do credor, e a necessidade jurídica de satisfazer, do devedor.
Positivado que a relação obrigacional compreende a dívida e crédito, que mais não são do que aspectos sob que se apresenta, não é correto conceituá-la unilateralmente, ainda que se insista em designá-la com vocábulo obrigação que é corriqueiro. A definição, para ser completa, deve ressaltar as duas faces, ativa e passiva."

Ora, se o titular do cartão de crédito ("C") manifesta-se no sentido de negar a existência do negócio jurídico com "A", recusando igualmente o seu suposto dever de quitar o valor do preço da mercadoria lançado no extrato do seu cartão de crédito, negado está o respectivo direito de ele exigir desta empresa a realização de qualquer prestação relacionada à entrega da mercadoria. Negado está o vínculo obrigacional, pois inexistiu o negócio jurídico que lhe é pressuposto.

Mesmo que realizado a entrega da mercadoria a "D", é relevante que se frise, esta entrega jamais poderá ser qualificada como a tradição de que trata o art. 492 (16) do Código Civil de 2002, pois, se nunca houve negócio jurídico de venda e compra entre "A" e "D", nunca houve também o vínculo obrigacional dele decorrente que seria o de realizar a prestação referente à entrega desta mercadoria.

O que se tem, na realidade, é a manifestação de vontade de "D" que visa o dano a um terceiro, no caso "A", configurando, portanto, típico ato ilícito de que trata o art. 186 (17) e sujeito à responsabilização civil por meio da indenização, nos termos do art. 927 (18), ambos do Código Civil em vigor.

Mas estes pontos serão abordados em subtópico especifico, adiante.

Seguindo assim, vejamos esta questão pela perspectiva dos interesses de "A". Por este prisma constata-se que, se não houve vínculo obrigacional com o mencionado titular do cartão de crédito ("C"), então também não lhe assiste qualquer direito ao recebimento de valores relacionados àquela mercadoria.

É importante salientarmos isto. A obrigação jurídica coloca credor e devedor em posições contrárias e impõe a ambos direitos e deveres recíprocos.

Se ao credor cabe-lhe o direito de exigir do devedor a prestação contratada, cabe-lhe, por outro lado, o dever de cumprir a prestação que lhe foi atribuída na obrigação. Por sua vez, se ao devedor cabe-lhe o dever de cumprir a prestação contratada, cabe-lhe, por outro lado, o direito de exigir o cumprimento da prestação atribuída ao credor.

Diferem tais prestações, portanto, no respectivo conteúdo jurídico do direito e do dever fixados ao credor e ao devedor.

Tanto é assim que prevê o art. 491 do Código Civil o seguinte:

"Art. 491. Não sendo a venda a crédito, o vendedor não é obrigado a entregar a coisa antes de receber o preço."

Ora, dentro deste contexto, se afirmamos que "A" está desobrigada de entregar a mercadoria a "C", assim como "C" não está obrigado a pagar-lhe o preço desta mercadoria, pois não contratou a venda e compra, então "A" não possui qualquer direito ao recebimento destes valores relacionados à mercadoria.

Em outras palavras, não há por parte de "A" qualquer direito de crédito que tenha por objeto o recebimento dos valores lançados no extrato do cartão de crédito de "C".

Inexistente este direito de crédito, assim qualificado como o direito de receber o valor correspondente ao preço da mercadoria, não há o auferimento de qualquer receita por parte de "A" que deva ser reconhecida na sua escrituração contábil e fiscal.

Com efeito, há um encadeamento lógico normativo entre o negócio jurídico, direito de crédito e auferimento de receitas. Inexistente o primeiro, tornam-se prejudicados os demais.

E este encadeamento lógico se dá por meio do conceito de patrimônio, contido no art. 91 do Código Civil em vigor. Vejamos:

"Art. 91. Constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico."

Assim, patrimônio ou universalidade de direito como se refere este dispositivo, constitui o complexo de relações jurídicas de uma pessoa, quer seja ela física ou jurídica, quer sejam relações nas quais estas pessoas estejam no polo ativo (credora), quer no passivo (devedora). O fato é que a universalidade compreende o conjunto destas relações, credoras e devedoras, das quais a pessoa, física ou jurídica, participa.

Como será melhor esclarecido nas linhas subsequentes, o conceito de receita está diretamente vinculado a esta definição de patrimônio, pois ela representa justamente as relações jurídicas nas quais a pessoa figura como credora de um terceiro. Possui, portanto, um direito de crédito contra terceiros.

Receita, diz a doutrina e a jurisprudência, representa o elemento novo e positivo que se integra ao patrimônio da pessoa em caráter definitivo, e este elemento novo é justamente aquela relação de crédito (ser credora de alguém).

Com efeito, o ilustre mestre Aliomar Baleeiro, em sua obra "Uma Introdução a Ciência das Finanças" (19), quando estabelece com propriedade a diferença entre simples ingressos e receitas, assim se manifesta:

"As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas como 'entradas ou ingressos'. Nem todos esses ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de 'movimentos de fundo', sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionados à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo governo.
(...)
Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reserva, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo."

Destaque-se que, apesar de sua abordagem referir-se às receitas públicas, o raciocínio por ele desenvolvido não impede que possa ser adotado para qualificar o significado de receitas que venham a ser auferidas por empresas privadas. Extrai-se, então, de seu pensamento que o termo receita designa a riqueza nova que ingressa no patrimônio da sociedade empresária e passa a compô-lo.

Neste mesmo sentido José Antonio Minatel (20) preleciona:

"(...) como já alertaram os financistas, nem todo ingresso tem natureza de receita, sendo imprescindível para qualificá-lo o caráter de definitividade da quantia ingressada, o que não acontece com valores só transitados pelo patrimônio da pessoa jurídica, pois são por ela recebidos sob condição, ou seja, sob regime jurídico, o qual, ainda que lhe dê momentânea disponibilidade, não lhe outorga definitiva titularidade, pelo fato de os recursos adentrarem o patrimônio carregando simultânea obrigação de igual grandeza. (...) Há momentânea disponibilidade, é inegável, mas não com o definitivo animus rem sibi de titular, de dono, de proprietário, e sim com animus de devedor, de responsável, de obrigado."

Igualmente também é oportuno citar as palavras de Ricardo Mariz de Oliveira (21), para quem:

"receita é considerada como um fator positivo acrescido ao patrimônio.
(...)
Receita é um conceito jurídico, no sentido de ser um aumento quantitativo pactuado sobre um direito já existente no patrimônio, ou um acréscimo de um novo direito ao patrimônio, ou a redução de valor ou a total eliminação de uma obrigação anteriormente existente no patrimônio, eis que o resultado de qualquer um desses fatores é um aumento na soma algébrica dos valores positivos (direitos) e negativos (obrigações) que constituem o patrimônio."

Neste sentido também a posição de Paulo de Barros Carvalho (22), in verbis:

"Para a efetiva existência de receita, o ingresso de dinheiro deve integrar o patrimônio de quem a auferiu, havendo alteração de riqueza. Receita é a entrada que, integrando-se ao patrimônio sem quaisquer reserva ou condições, vem acrescer seu vulto, como elemento novo positivo."

Por fim, registre-se a lição de Marco Aurélio Greco (23) que, embora ponha em destaque os fundamentos pelos quais sustenta que reduções patrimoniais não podem ser qualificadas como receita das pessoas jurídicas, acaba por ratificar a característica principal deste conceito que é promover um acréscimo novo e positivo no patrimônio da pessoa jurídica. Vejamos suas palavras:

"Outro aspecto a considerar é que, ou seja, tanto um como outro indicam tanto receita como faturamento, têm em comum a característica de dizerem respeito a um ingresso novo obtido pela pessoa jurídica um tipo de fenômeno de caráter positivo (ingresso) resultante de atividades da pessoa jurídica. Este ingresso tem cunho patrimonial (ainda que instantaneamente considerado).
Ao afirmar que, subjacente a ambas as figuras, há um traço comum consistente num 'ingresso de cunho patrimonial' estou afastando estas figuras de outras com as quais não devem ser confundidas. O elemento 'ingresso' acentua o caráter positivo da figura o que implica afirmar que não estão abrangidas pelos conceitos utilizados pela norma de competência do artigo 195, I, 'b', as figuras que não se acrescente aos elementos positivos do patrimônio da empresa. Ou seja, não está abrangido pela competência constitucional o conjunto formado por aquelas figuras que digam respeito a 'despesas' da pessoa jurídica. Esta conclusão é, até certo ponto, óbvia mas é importante que seja sublinhada pois, ao dizer que a competência não alcança as vicissitudes ligadas aos elementos que interferem negativamente no patrimônio da pessoa jurídica (dívida, despesas etc.), está sendo afirmado que o conceito constitucional também não alcança aquelas eventualidades que interfiram com as despesas para diminuí-las.
Ao atribuir competência para alcançar as receitas, a CF-88, automaticamente, excluiu do campo da tributação as 'despesas' (= feição negativa) (em sentido lato, abrangendo custos, dívidas etc.) realizadas pela pessoa jurídica. Assim, o universo das receitas se opõe ao universo das despesas e este último não foi qualificado pela norma constitucional.
Por esta razão, somente vicissitudes que digam respeito a receitas é que poderão estar alcançadas pela norma de incidência da contribuição em exame, delas não participando as que digam respeito às despesas.
Isto implica reconhecer que as vicissitudes das despesas não compõem a base de cálculo da contribuição, nem mesmo quando, por via inversa, tenham algum reflexo no seu dimensionamento, reduzindo-as. A título meramente exemplificativo de um eventualidade desta natureza, pode ser mencionado o perdão de uma dívida. Para o devedor que se viu liberado daquele compromisso, o efeito será não estar mais obrigado a proceder ao respectivo dispêndio. O total de suas dívidas será menor. Em termos patrimoniais globais, até poderá haver um 'ganho', mas o perdão da dívida, em nenhum momento corresponde a uma 'receita', pela singela razão que não implica ingresso de recursos. Um menor dispêndio não equivale, juridicamente, a uma receita.
Em suma, os conceitos de receita e faturamento têm em comum abrangerem figuras positivas e não vicissitudes das despesas. Eventos que reduzam despesas, embora repercutam patrimonialmente, não configuram receitas e, portanto, não integram a respectiva base de cálculo da contribuição ao PIS e Cofins."

Em todas essas lições pode-se constatar que a síntese doutrinária aponta como critério demarcador do conceito de receita aquele relacionado com a alteração definitiva e positiva do patrimônio da pessoa jurídica, porque não submetida a qualquer condição ou reserva.

O conceito de receita, portanto, qualquer que seja a sua origem, se da venda de bens, da prestação de serviços ou financeira, sempre e necessariamente compreende riqueza nova (direito de crédito) que ingressa no patrimônio da sociedade empresarial integrando-o em caráter definitivo.

No Superior Tribunal de Justiça - STJ há um relevante precedente que, embora tenha analisado situação concreta relacionada à incidência do ISSQN, de competência municipal, firmou entendimento claro sobre as propriedades que marcam a definição do termo receita.

Confira-se a seguinte transcrição parcial do voto condutor do acórdão, da lavra do então Ministro desta Corte, atualmente no STF, Luiz Fux:

"É pois neste contexto que se coloca a distinção entre 'entradas' e 'receitas', de inegável importância para o exame do tema.
(...)
As receitas, ao contrário, correspondem ao benefício efetivamente resultante do exercício da atividade profissional. Passam a integrar o patrimônio das prestadoras. São exteriorizadoras de sua capacidade contributiva. As verbas identificadas na letra "a" supra são entradas; as da letra "b", receitas". (Recurso Especial nº 411.580/SP - 1ª Turma, DJU de 16/12/2002, pág. 253)

Mais recentemente devemos considerar duas manifestações que acolhem exatamente os fundamentos expostos neste trabalho. Vejamos.

A primeira delas é a proferida pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 606.107/MG (DJe de 25/11/2013), que, embora trate de questão específica sobre a incidência ou não do PIS e da COFINS sobre os valores recebidos e derivados da transferência de créditos de ICMS vinculados a operações de exportação, acabou por confirmar qual o efetivo significado do termo receita que ora adotamos. Vejamos a transcrição parcial da respectiva ementa:

"EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
I - (...)
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de "receita" constante do seu art. 195, I, "b") não está sujeita, por óbvio, à prévia edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem (arts. 149, § 2º, I, e 155, § 2º, X, "a", da CF). Em ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador tributário.
(...)
V - O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, "b", da Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1º) e Lei 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, "independentemente de sua denominação ou classificação contábil". Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições. (...)."

No mesmo sentido citamos também a recente Solução de Consulta COSIT nº 111, de 22 de abril de 2014 (DOU DE 26/05/2014) que confirma o critério jurídico que ora adotamos, para fins da definição do significado de receita tributável. Confira-se:

"ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins - EMENTA: PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. REGIME DE COMPETÊNCIA. CANCELAMENTO DE NOTAS FISCAIS. NÃO REALIZAÇÃO DE RECEITAS. NÃO AUFERIMENTO DE RECEITA. VENDAS CANCELADAS.
O fato gerador da Cofins no regime de apuração não cumulativa é o auferimento de receitas pelas pessoas jurídicas, o que ocorre quando as receitas são consideradas realizadas. A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora. No que diz respeito à prestação de serviços, no regime de competência, a receita é considerada realizada e, portanto, auferida quando um serviço é prestado com a anuência do tomador e com o compromisso contratual deste de pagar o preço acertado, sendo irrelevante, nesse caso, a ocorrência de sua efetiva quitação. Não integram a base de cálculo da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, as receitas referentes a vendas canceladas. No que diz respeito à prestação de serviços, vendas canceladas correspondem à anulação de valores registrados como receita bruta de serviços, fato que ocorre quando o contratante não concorda com o valor cobrado (no todo ou em parte), seja porque os serviços não foram prestados de acordo com o contrato, seja porque os serviços prestados, sem a sua anuência, não foram contratados, ou seja porque o valor cobrado não tem previsão contratual. Nesse caso a contratada não é detentora do direito de receber pagamento (no todo ou em parte) pelos serviços prestados. Consequentemente, ainda que ela registre esses valores como receita, eles não passam a assumir tal condição, já que não se consideram como receitas realizadas e, por conseguinte, como receitas auferidas. No regime de competência, o cancelamento de notas fiscais, seja no mês da prestação de serviço ou em outro mês qualquer, por si só, não afeta a ocorrência do fato gerador ou a apuração da base de cálculo da Cofins. Todavia, se as causas que motivarem tal cancelamento, configurarem vendas canceladas, o correspondente valor, registrado como receita de serviços, é passível de exclusão da base de cálculo dessa Contribuição no mês da devolução. DISPOSITIVOS LEGAIS: Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004, arts. 3º e 4º, caput, e § 1º; Lei nº 6.404, de 1976, art. 187, § 1º, "a" e "b"; Instrução Normativa SRF nº 51, de 1978, item 4.1; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 - Receitas (com a redação dada pela Resolução CFC nº 1.412, de 2, de outubro de 2012), item 21."

Se trabalharmos também com a definição contábil, veremos que não há grandes distinções com o que foi exposto pela doutrina e jurisprudência, porquanto também por esta perspectiva de análise requer-se o acréscimo bruto do patrimônio, derivado das atividades da pessoa jurídica que lhe outorguem benefícios econômicos.

De fato, consultando a Deliberação CVM nº 597 de 2009 - que aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 30 - e que versa justamente sobre a definição de receita e quais os procedimentos contábeis que deverão ser adotados pelas empresas, a fim de apropriá-la em sua escrituração, identificamos a seguinte definição:

"Definições
7. Neste Pronunciamento são utilizados os seguintes termos com os significados especificados a seguir:
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contribuições dos proprietários."

Como se viu, as relações jurídicas que compõem o patrimônio das pessoas são aquelas dotadas de valor econômico. Desta forma, qualificam-se como receitas aquelas relações jurídicas que implicam aumento do patrimônio da pessoa jurídica.

A relação (jurídica) na qual a pessoa jurídica figure como credora - ser titular de um direito de crédito em face de terceiros, por exemplo - implica o lançamento, em contas de resultado, do valor correspondente a este direito de crédito; neste sentido, portanto, tem-se o auferimento de receita, quer para fins contábeis, quer para fins jurídicos e tributários.

Assim, considerando e aplicando estas manifestações doutrinárias, jurisprudenciais e da própria Receita Federal do Brasil - RFB à situação hipotética que cogitamos teremos as seguintes consequências.

A primeira delas e a que entendemos ser a mais importante, diz respeito ao fato de que a "A" não aufere receitas neste cenário em que "C" se recusa a aceitar o lançamento dos valores da suposta venda da mercadoria no extrato de seu cartão de crédito.

Como visto, se inexistente o negócio jurídico entre "A" e "C", inexistente também o nascimento de qualquer direito e/ou obrigação para tais partes, o que significa afirmar que para "A" inexiste qualquer direito de crédito (direito de recebimento do preço) em face de "C", assim como inexiste o dever de lhe prestar a entrega da mercadoria.

A inexistência deste direito de crédito significa dizer também que não houve o auferimento de qualquer receita por parte de "A", porque receita, segundo acima exposto, equivale à existência de relação jurídica na qual "A" esteja posicionada na condição de credora (direito de receber o preço da mercadoria) em face do devedor, que seria o titular do cartão de crédito ("C").

Esta conclusão, como visto acima, alinha-se integralmente com a orientação da RFB na Solução de Consulta COSIT nº 111 de 2014, assim como com a do STF.

A segunda consequência versa sobre o tratamento jurídico a ser dado àqueles valores que foram reconhecidos como receita por "A" em função da observância do regime de competência.

A este respeito, é importante esclarecer que a observância ao regime de competência não interfere na materialização do fato gerador da obrigação tributária, quer para criá-lo, quer para extingui-lo.

Antes de entrarmos na definição deste regime entendemos oportuno firmar qual é a função da própria Contabilidade.

Para tanto, adotaremos a descrita na obra Normas e Práticas Contábeis no Brasil (24), para quem:

"O objetivo principal da contabilidade, portanto, é o de permitir, a cada grupo de usuários, a avaliação sentido estático, bem como fazer inferências sobre tendências futuras."

Nada diverso, portanto, do entendimento atual constante nos Itens 1 e 7 da Deliberação CVM nº 488/2005 que aprovou o Pronunciamento do IBRACON NPC nº 27 que trata das "Demonstrações Contábeis - Apresentação e Divulgações". Vejamos sua redação:

"1. O objetivo desta Norma e Procedimento de Contabilidade - NPC é determinar a base de apresentação de demonstrações contábeis de uso geral, a fim de assegurar comparação tanto com as próprias demonstrações contábeis de períodos anteriores quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades. Para atingir esse objetivo, esta NPC dispõe sobre considerações gerais para a apresentação de demonstrações contábeis, diretrizes para sua estrutura e requisitos mínimos de seu conteúdo. O reconhecimento, a mensuração e a divulgação de transações e eventos específicos são tratados em outras NPCs.
(...)
7. As demonstrações contábeis são uma representação monetária estruturada da posição patrimonial e financeira em determinada data e das transações realizadas por uma entidade no período findo nessa data. O objetivo das demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados."

De certo que, pelo fato de o art. 177 (25) da Lei das S/A (Lei nº 6.404/76, com as alterações posteriores) expressamente referir-se às regras contábeis, devemos considerar que aquela função da contabilidade passou a receber o devido tratamento normativo, implicando com isso sua cogência para quem dela faz uso.

Isto, todavia, não significa dizer que a contabilidade venha a ser responsável pela criação de fatos que efetivamente se submetam à incidência de tributos, até porque isto é tarefa que cabe primordialmente à Constituição Federal e aos instrumentos legais nela prescritos (lei complementar, lei ordinária, etc.).

À contabilidade, portanto, cabe apenas e tão somente registrá-los. Vale dizer, documentá-los, prová-los economicamente em um determinado momento temporal. Este é o sentido estático a que se refere a transcrição acima.

Isto quer dizer que não é impeditivo legal haver registros diversos, pois eles se dão de acordo com o sistema a que pertencem (26).

Esta é, aliás, a melhor interpretação que entendemos deva ser conferida aos já transcritos §§ 2º e 7º deste art. 177 da Lei das S/A, de acordo com os quais as sociedades deverão adotar registros e eventuais livros distintos nas hipóteses em que for necessário considerar outros critérios, que não apenas os contábeis, para documentar fatos relevantes.

Neste sentido, esclarecedoras são as afirmações contidas na seguinte parte da ementa do Acórdão nº 108-08416, da Oitava Câmara do extinto Conselho de Contribuintes - Recurso nº 138.326:

"(...)
PAF - APURAÇÃO CONTÁBIL - A ciência contábil é formada por uma estrutura única composta de postulados e orientada por princípios. Sua produção deve ser a correta apresentação do patrimônio, com apuração de suas mutações e análise das causas de suas variações.
A apuração contábil observará as três dimensões na qual está inserida e as quais deve servir: comercial - a Lei 6404/1976; contábil - Resolução 750/1992 e fiscal, que implica em chegar ao cálculo da renda, obedecendo a critérios constitucionais, com fins tributários. A regência da norma jurídica originária, de registro contábil, tem a sua natureza dupla: descrever um fato econômico em linguagem contábil, sob forma legal, e um fato jurídico imposto legal e prescritivamente. Feito o registro contábil, como determina a lei, torna-se norma jurídica, individual e concreta, observada por todos, inclusive a administração, fazendo prova a favor do sujeito passivo."

Na mesma linha de raciocínio caminhou o Superior Tribunal de Justiça ao confirmar a necessária distinção que há entre o sistema tributário e outros sistemas também regulados por normas jurídicas. O caso julgado versou sobre a distinção entre o sistema tributário e o sistema bancário. Vejamos:

"Tributário. IRPJ e CSSL. Instituição financeira. Lucro real. Dedução. Provisão para créditos de liquidação duvidosa (ou PDD-provisão para devedores duvidosos). Leis 8.981/95 e 4.595/64. Resolução 1.748/90 do BACEN. IN/SRF 51/95. Arts. 43 e 44, do CTN. Antinomia. Não configuração.
1. Na presença de conflito aparente de normas, considera-se, sempre, o sistema jurídico a que as mesmas pertencem, sem vez para análise isolada de uma delas (RMS 6905/SP, Rel. Min. Edson Vidigal, DJU 14/06/99).
2. A IN/SRF nº 51/95 não colide com a Resolução nº 1748/90, do BACEN, posto que tratam de objetos diversos, ou seja, enquanto ao BACEN cabe regular e fiscalizar as atividades das instituições financeiras, sendo a aludida Resolução norma definidora do dever contábil e de segurança previsto para a atividade financeira, à Receita Federal cabe a incumbência de exigir e fiscalizar a arrecadação de tributos, sendo a referida Instrução norma definidora de dever fiscal aplicável às instituições financeiras.
3. A Lei nº 8.981/95 não se confronta com a Lei nº 4.595/64 na medida em que, enquanto a primeira determina alterações na legislação tributária federal, a segunda limita-se a organizar, de modo genérico, a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e Creditícias, tendo criado, inclusive, o Conselho Monetário Nacional.
4. Não ofende o sistema jurídico vigente o fato de as normas (comercias e fiscais) divergirem quanto à fixação do montante a ser lançado na respectiva provisão de créditos de liquidação duvidosa. A fórmula de composição da PDD - Provisão para Devedores Duvidosos, para fins fiscais, deve obediência ao estatuído na legislação fiscal pertinente, no caso, a Lei nº 8.981/95, não havendo que se cogitar em violação ao teor prescrito pelos arts. 43 e 44, do CTN.
5. A legislação tributária, peculiarmente a do imposto de renda, reclama o emprego de técnicas não inteiramente conciliáveis com as de legislação comercial. A Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (reguladora das Sociedades por Ações), prevê a possibilidade de que a empresa faça sua escrituração em registros auxiliares quando as normas tributárias exijam métodos ou critérios contábeis diferenciados ou determinem simplesmente a elaboração de outras demonstrações financeiras.
6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido." (Primeira Turma - Recurso Especial nº 413.919/PR - DJU de 07/10/2002, pág. 194)

Desta forma, é perfeitamente possível termos registros que ora documentem fatos relacionados a determinado sistema, por exemplo, o jurídico-contábil, ora fatos relacionados a outro sistema, como o voltado a constituir os fatos jurídico-tributário.

Além disso, é importante ressaltar que, se o princípio ou regime da competência referido no caput deste art. 177 da Lei nº 6.404/76, com suas alterações (27) apresente-se, talvez, como um dos mais relevantes neste contexto jurídico-contábil, não menos relevante é a afirmação de que ele se presta apenas e tão somente para determinar que as transações e outros eventos de efeitos economicamente relevantes para as sociedades sejam por elas reconhecidos nos respectivos períodos em que ocorrerem.

Vale dizer, o regime de competência não cria propriamente a transação ou o evento, mas apenas exige que, quando ocorridos, sejam registrados nos respectivos períodos a que se referirem. Trata, portanto, do momento temporal em que deverão ser registrados. Nada mais do que isto!

Portanto, é manifestamente equivocado sustentar que o princípio da competência justificaria a incidência de uma norma tributária.

Tal incidência é unicamente dependente da ocorrência do respectivo fato gerador tributário que, por sua vez, pode se manifestar de dois modos possíveis, tal qual determina o Código Tributário Nacional - CTN:

"Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável."

De acordo com o acima exposto, demonstramos que receita é um conceito estritamente vinculado à existência de uma relação jurídica, na qual a sociedade figure na condição de credora de um terceiro, seja titular de um direito de crédito relacionado ao recebimento do preço de uma mercadoria vendida ou serviço prestado.

Trata-se, assim, de uma situação tipicamente jurídica, nos termos do que dispõe o inciso II deste art. 116 do CTN. Logo, para materializar-se em fato gerador tributário, é preciso que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito que lhe é aplicável.

Ora, no caso hipotético que supusemos, inexiste a referida relação de direito de crédito (direito de receber o preço), porque sequer nasceu o negócio jurídico que tivesse por objeto a venda da mercadoria entre "A" e "C".

Como afirmamos anteriormente, há o encadeamento lógico entre negócio jurídico, relação de direito de crédito e receita, em uma ordem em que o anterior é condição necessária para a materialização do posterior, e este (o posterior) é condição suficiente do anterior.

Em outras palavras, se afirmamos que há receita é porque há relação de direito de crédito e negócio jurídico. A afirmação da existência de receita é condição suficiente para permitir afirmar também que existem a relação de direito de crédito e o negócio jurídico. Nesta mesma linha de pensamento, o negócio jurídico e a relação de direito de crédito são condição necessária para afirmar a existência da receita.

Logo, se não há negócio jurídico e tampouco a relação de direito de crédito, não há receita.

Se não há receita, não há a situação jurídica definitivamente constituída de que trata o mencionado inciso II do art. 116 do CTN. Se não há esta situação definitivamente constituída, não ocorreu o respectivo fato gerador tributário.

Desta forma, se houve pagamento de qualquer valor a título de um tributo que tenha considerado a suposta existência de receita neste cenário em que não houve o negócio jurídico, nem a relação de direito de crédito, trata-se de um pagamento indevido, sujeito à repetição ou pedido de compensação com outros tributos de competência federal, consoante autorizam os arts. 165 e 170 do CTN, bem como o art. 74 da Lei Ordinária Federal nº 9.430/96, com suas alterações e a IN-RFB nº 1.300/12.

Vejamos agora o tratamento jurídico a ser dado àquela relação havida entre "A" e "D", pessoa que fez uso indevido dos dados de cartão de crédito de "C" para, com isso, conseguir a entrega da mercadoria.

II.3 - Do Ato Jurídico Ilícito - Do Dano - Da Responsabilidade Civil e Da Indenização

De acordo com o que já expusemos brevemente, nosso entendimento é o de que não há qualquer relação jurídica fundada em ato lícito nesta situação em que se verifica que entrega da mercadoria por uso indevido de cartão de crédito por "D".

Pelo contrário, trata-se, efetivamente, de relação jurídica originada da prática de ato ilícito por "D" que age voluntariamente e com específico propósito de lesar terceiros. O lesado, no cenário cogitado, é "A" que lhe entregou a mercadoria na crença de que passaria a fazer jus ao recebimento do respectivo preço.

Estamos, aqui, portanto, naquele outro cenário que apontamos no subtópico anterior, segundo o qual o Livro III do Código Civil estabelece como espécies de Atos Jurídicos, os Atos Jurídicos Lícitos e os Atos Jurídicos Ilícitos.

No subtópico anterior tratamos especificamente do negócio jurídico, modalidade que é dos Atos Jurídicos Lícitos.

Temos agora que nos dedicar aos Atos Jurídicos Ilícitos.

Neste sentido, o art. art. 186 do Diploma Civil de 2002 estabelece o seguinte:

"Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito."

A redação deste dispositivo, embora curta e singela, traz consigo caraterísticas que devem ser observadas pelo intérprete, a fim de saber se realmente o ato sob análise enquadra-se ou não nesta categoria de ato ilícito.

Nas palavras de Humberto Theodoro Júnior (28), os requisitos deste tipo de ato são os seguintes:

"287. Requisitos do ato ilícito absoluto
A caraterização genérica do ato ilícito absoluto (ato ilícito stricto sensu), segundo a definição legal do art. 186, exige a conjugação de elementos objetivos e subjetivos.
I - Os requisitos objetivos são: a) a conduta humana antijurídica; b) o dano; e c) o nexo de causalidade entre a conduta humana e o dano.
II - os requisitos subjetivos são: a) a imputabilidade; e b) a culpa em sentido lato (dolo ou culpa em sentido estrito)."

No que toca aos requisitos objetivos, não nos parece haver dúvida de que o uso indevido de informações sigilosas relacionadas ao cartão de créditos de terceiros, para o fim específico de conseguir a venda de mercadorias ou a prestação de serviços em benefício próprio, sem qualquer ciência do respectivo titular do cartão ("C") ou mesmo do vendedor da mercadoria ("A"), configura inequívoca conduta antijurídica desta pessoa ("D") que sofre sanções não apenas no âmbito civil, mas também no penal (29).

Tem-se, assim, atendido este primeiro requisito objetivo, pois trata-se de conduta humana antijurídica.

Quanto ao segundo requisito, também entendemos estar presente, pois o dano experimentado por "A" refere-se, especificamente, ao valor do preço da mercadoria que ela não irá receber do titular do cartão de crédito ("C"), na medida em que, como visto anteriormente, por ele é negado o vínculo obrigacional.

Neste aspecto, são esclarecedoras as palavras de Humberto Theodoro Júnior (30), in verbis:

"287.2.2. Dano Material
Compreende o dano material o desfalque que atinge o patrimônio do ofendido, e que pode, naturalmente, ser avaliado por critérios pecuniários. O dinheiro é a forma e o padrão natural de dimensiona-lo e o instrumento idôneo para bem repará-lo.
Esse tipo de dano compreende a imediata redução do patrimônio da vítima, ou seja, o que ela ''efetivamente perdeu' (art. 402 (31), 1ª parte). Alcança, também, o lucro frustrado, ou seja, "o que razoavelmente deixou de lucrar, por motivo do ato ilícito (art. 402, in fine)."

Expectativa justa gerada a partir da entrega da mercadoria seria o desenvolvimento normal das respectivas relações jurídicas que haveriam neste contexto normal de venda e compra, das quais, para "A", certamente a mais importante refere-se à que lhe conferiria o direito de crédito correspondente ao recebimento do preço.

Ora, na medida em que se frustra a quitação deste valor, tem-se imediatamente identificado e quantificado o dano que, na lição do prestigiado Professor, corresponde ao que efetivamente "A" perdeu (32) ao ter confirmada a impossibilidade de exigir a quitação do seu valor pelo legítimo titular do cartão de crédito ("C").

E, neste aspecto, tem-se igualmente demonstrado o terceiro requisito objetivo, qual seja o nexo de causalidade entre a conduta que frauda esta aquisição e o não recebimento do preço por "A".

No tocante aos requisitos subjetivos, também entendemos que estão presentes nesta situação.

Com efeito, no que diz respeito à imputabilidade, este requisito estará atendido na medida em que se tenha condições de identificar a pessoa que praticou este ato ilícito, porque é em nome dela que é feita e entrega da mercadoria, embora o débito seja feito na pessoa titular do cartão de crédito.

Quanto ao dolo, ele é manifesto. Ainda nos valendo das lições de Humberto Theodoro Júnior (33), o dolo é um erro que, entretanto, não ocorre casualmente, mas é provocado pelo comportamento enganoso de outrem, que se endereça à obtenção de uma declaração, que afinal será emitida devido àquela maquinação astuciosa.

Ora, o uso de um cartão de crédito artificiosamente criado a partir da cópia de dados de terceiros é instrumento mais de que suficiente para demonstrar esta inequívoca intenção de lograr a aceitação por parte de "A" na entrega da mercadoria e induzi-la na crença e na boa fé de que se tornaria legítima detentora de um direito de crédito relativo ao seu preço. É um inquestionável comportamento enganoso realizado para este único fim.

Desta forma, tal situação atende integralmente aos requisitos objetivos e subjetivos qualificadores do dano previsto no citado art. 186 do Diploma Civil.

Via de consequência, na medida em que concretizado o ato ilícito, dá-se a responsabilidade civil que se configura no nascimento da obrigação de indenizar por parte daquele que é seu agente. Neste sentido, vejamos a redação do art. 927 do Código Civil em vigor:

"Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo.
Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem."

Diante do exposto, demonstra-se que a relação jurídica existente entre "A" e aquela pessoa que comete o ato ilícito de fraudar os dados de cartão de crédito de terceiros ("D"), insere-se na categoria das obrigações indenizatórias decorrentes de ato ilícito. Portanto, em nada se aproxima daquele cenário jurídico de inexistência de relação jurídica entre "A" e "C", titular do cartão de crédito.

Importante salientar que os valores que eventualmente venham a ser recebidos ou o direito que "A" possui em face daquele que lhe provoca o dano ("D") não se qualificam como receitas e, portanto, não se sujeitam à incidência das contribuições ao PIS e à COFINS.

Os fundamentos que sustentam esta afirmação são aqueles mesmos que relacionamos para qualificar a definição do termo receita, para fins da incidência tributária.

Conforme acima exposto, entende-se por receita aquela riqueza nova, originada da execução de suas atividades-fim que ingressa e acresce o patrimônio da sociedade em caráter definitivo.

O direito de reparar o dano ou o dinheiro que receba a este título não se qualificam, por evidente, como receita sujeita à tributação do PIS e da COFINS.

Não obstante, não podemos deixar de informar que há pronunciamentos da Receita Federal do Brasil, em processo de solução de consulta, nos quais se verifica o entendimento de que os valores originados da reparação de danos patrimoniais integrariam a base de cálculo destas contribuições sociais.

A título de exemplo, vejamos a Solução de Consulta nº 43 da 6ª Região Fiscal da RFB (DOU de 15/04/2013), vazada nos seguintes termos:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.

Ementa: Indenização. Dano Patrimonial. As indenizações recebidas por pessoas jurídicas, destinadas, exclusivamente, a reparar danos patrimoniais, integram a base de cálculo para fins de incidência da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - Cofins (regime não-cumulativo).

A partir de 28/05/2009, as indenizações recebidas por pessoas jurídicas, destinadas, exclusivamente, a reparar danos patrimoniais, não integram a base de cálculo da Cofins (regime cumulativo da Lei nº 9.718/1998).

Dispositivos Legais: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º, Lei nº 10.833, de 2003, arts. 1º e 10 e inciso II. Lei nº 11.941, de 2009, art. 79, XII.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.

Ementa: Indenização. Dano Patrimonial. As indenizações recebidas por pessoas jurídicas, destinadas, exclusivamente, a reparar danos patrimoniais, integram a base de cálculo para fins de incidência da Contribuição para o PIS/PASEP (regime não cumulativo). A partir de 28/05/2009, as indenizações recebidas por pessoas jurídicas, destinadas, exclusivamente, a reparar danos patrimoniais, não integram a base de cálculo do PIS/PASEP (regime cumulativo da Lei nº 9.718/1998).

Dispositivos Legais: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º, Lei nº 10.637, de 2002, arts. 1º e 8º, II, Lei nº 11.941, de 2009, art. 79, XII. (...)."

Mas há uma justificativa para este entendimento, em relação ao qual, já enfatizamos, discordamos frontalmente.

Para o regime cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS, a RFB nesta solução de consulta sustenta que existiriam dois tratamentos jurídicos a serem considerados, quais sejam o anterior à revogação do §1º do art. 3º da Lei Federal nº 9.718/98, promovido pelo inciso XII do art. 79 da Lei Federal nº 11.491/09, ocorrida em 27/05/2009, e o posterior a ela, vale dizer a partir da data de 28/05/2009 como faz menção a solução de consulta quando se refere ao regime cumulativo do PIS e da COFINS.

Este entendimento tem por pano de fundo a declaração de inconstitucionalidade deste dispositivo revogado, quando do julgamento pelo STF do Recurso Extraordinário nº 390.840/MG (DJU de 15/08/2006, pág. 25), no qual se consolidou o entendimento jurisprudencial de que a base de cálculo destas contribuições, enquanto regidas pela referida Lei nº 9.718/98, deveria ser entendida como receita ou faturamento, assim considerados como o valor recebido e originário da venda de mercadorias, de serviços ou de ambos.

Portanto, segundo o STF, a edição da Emenda Constitucional nº 20/98 não serviria de fundamentar a invalidade deste dispositivo, porque não se validariam nulidades jurídicas decorrentes de inconstitucionalidades.

Como o processo de declaração de inconstitucionalidade foi incidenter tantum deveria haver a promulgação de uma resolução do Senado Federal para confirmar esta inconstitucionalidade (inciso X do art. 52, CF/88), o que não ocorreu até hoje. Não obstante, restando a discussão encerrada, o governo entendeu por revogar o mencionado dispositivo, o que foi feito por o aludido inciso XII do art. 79 da Lei Federal nº 11.491/09.

Daí, portanto, esta solução de consulta defender o entendimento de que, anteriormente à revogação, o recebimento de valores a título de recomposição de danos patrimoniais deveria ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS cumulativo, regido pela Lei nº 9.718/98.

Com efeito, não tendo o Senado Federal declarado a inconstitucionalidade do mencionado §1º do art. 3º desta lei, ele remanesceu vigente até a data em que foi revogado (27/05/2009), justificando, assim, este entendimento da RFB de que no período em que vigorou é possível defender a tese de que qualquer tipo de ingresso que ocorra nas contas de uma pessoa jurídica poderia ser qualificado como receita sujeita a estas contribuições.

Igual orientação é sustentada por esta solução de consulta para o PISe a COFINS regidos pelo regime não cumulatividade de que tratam as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Neste caso, a RFB mantém seu posicionamento de que o conceito de receita permitiria onerar qualquer tipo de ingresso recebido pelas empresas e ele estaria agora reforçado pelo fato de estas leis previrem como fato gerador o auferimento de receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Note-se, todavia, o manifesto equívoco deste raciocínio, porque não obstante possa se admitir denominações diversas para o termo receitas ou mesmo que seu registro nos livros seja realizado por meio de classificações ou códigos variados, isto não implica aceitar que toda e qualquer movimentação financeira das pessoas jurídicas configurariam o fato gerador destas contribuições previdenciárias, porque, se assim fosse, estaríamos diante de tributos cobrados nos moldes da antiga CPMF, cuja competência da União Federal para exigi-la foi expressamente extinta pela não renovação de seu prazo de vigência previsto no art. 84 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT da Carta de 1988.

Outro dado relevante a ser considerado é o de que a ampliação da competência constitucional promovida pela Emenda Constitucional nº 20/98, autorizando a oneração da receita ou do faturamento das pessoas jurídicas, não implicou, em nenhum momento, dar ao conceito de receita significado distinto do que reiteradamente vem sendo firmado pela doutrina e jurisprudência.

Que há distinção entre estes dois termos, não se discute. Porém, tal distinção fica restrita no fato de que o faturamento, necessariamente, cinge-se às vendas de mercadorias, prestações de serviços ou de ambos, enquanto que a receita pode compreender outros acréscimos patrimoniais obtidos que não originados de tais vendas ou da prestação de serviços. O maior exemplo está no auferimento de receitas advindas de atividades financeiras.

Mas sempre haverá de existir riqueza nova, equivalente ao acréscimo patrimonial bruto incondicional e definitivo, derivado das atividades-fim da pessoa jurídica. Isto, aliás, como recentemente reafirmou o STF no já aludido Recurso Extraordinário nº 606/107/MG. E tal caraterística não se verifica nos valores recebidos a título de indenização patrimonial, porquanto nenhum acréscimo ou riqueza nova se experimenta neste cenário.

Portanto, tal orientação da RFB é plenamente contestável com base nos fundamentos já alinhavados, um deles, aliás, o próprio entendimento recente deste Órgão, contido na mencionada Solução de Consulta COSIT nº 111/2014 que nos parece superar a orientação da Solução de Consulta nº 43/2013, da 6ª Região Fiscal

III - Conclusões

Diante do exposto, concluímos que:

- Não há relação jurídica entre "A" e "C", legítimo titular do cartão de crédito, cujos dados são ilicitamente copiados por "D", que permita a "A" reconhecer, em face daquele ("C"), qualquer direito de crédito ou de receber o preço decorrente de suposta venda de mercadorias;

- Tem-se, neste cenário, negócio jurídico nulo, que não gera qualquer efeito; daí inexistir a suposta relação jurídica entre "A" e "C";

- Se há negócio jurídico nulo e inexistente esta relação jurídica que impede "A" reconhecer qualquer direito de crédito, não há fundamento jurídico para o reconhecimento em seus livros contábeis e fiscais de valores a título de receita sujeita ao PIS e a COFINS;

- O regime de competência não altera o fato gerador tributário destas contribuições, que permanece restrito ao auferimento de receitas, de acordo com o que estabelece o art. 116 do CTN; este regime apenas fixa o momento ou período em que a receita deve ser reconhecida; pressupõe, assim, a existência de receita que possa ser escriturada;

- Os pagamentos do PIS e da COFINS realizados com base em "receita" escriturada nos termos do regime de competência, configuram indébito tributário e podem ser repetidos ou compensados, com os devidos acréscimos legais, com outros tributos administrados pela RFB, consoante a legislação de regência;

- Há relação jurídica entre "A" e "D", que faz o uso indevido das informações copiadas de cartões de crédito de "C"; esta relação tem por pressuposto a ocorrência de um ato ilícito (dano) e, como consequência, um vínculo obrigacional de natureza indenizatória; e

- O direito à reparação do dano ou à recomposição patrimonial não configura receita de "A" e, portanto, não deve compor a base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS.

Notas

(01) VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil. Parte Geral. São Paulo. 9ª edição. Editora Atlas, pág. 322.

(02) "Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito."

(03) Op. cit. pág. 323.

(04) Editora Saraiva. São Paulo. 4ª Edição, 4ª Tiragem, 2013.

(05) Op. cit., pág. 26.

(06) Op. cit. 27.

(07) Op. cit. pág. 32.

(08) O Professor Azevedo Junqueira subdivide esta categoria em elementos intrínsecos e extrínsecos (pág. 34), os quais entendemos desnecessários abordar neste trabalho, pois não contribuem decididamente para a resolução das questões objeto deste Parecer.

(09) Como exemplo, podemos citar as regras de transporte fixadas no art. 738 do Código Civil em vigor, in verbis:

"Art. 738. A pessoa transportada deve sujeitar-se às normas estabelecidas pelo transportador, constantes no bilhete ou afixadas à vista dos usuários, abstendo-se de quaisquer atos que causem incômodo ou prejuízo aos passageiros, danifiquem o veículo, ou dificultem ou impeçam a execução normal do serviço.
Parágrafo único. Se o prejuízo sofrido pela pessoa transportada for atribuível à transgressão de normas e instruções regulamentares, o juiz reduzirá equitativamente a indenização, na medida em que a vítima houver concorrido para a ocorrência do dano."

(10) Op. cit. pág. 35.

(11) A propósito deste elemento categorial, afirma o ilustre Professor ser ele essencial ou indispensável. Vale dizer, sem a definição do preço, inexiste o negócio jurídico relacionado à compra e venda, pela ausência de um elemento categorial essencial.

(12) Op. cit. pág. 38.

(13) Instituições de Direito Civil. Volume I. Editora Forense. Rio de Janeiro. 25ª Edição, pág. 429.

(14) "Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir."

(15) Obrigações. Editora Forense. Rio de Janeiro. 1998. 12ª Edição, pág. 9.

(16) "Art. 492. Até o momento da tradição, os riscos da coisa correm por conta do vendedor, e os do preço por conta do comprador."

(17) "Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito."

(18) "Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo.

Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem."

(19) Ed. Forense, 12ª edição, 1978, pág.130.

(20) Conteúdo do conceito de receita, MP Editora, 1ª edição, 2005, págs. 100/101.

(21) Fundamentos do Imposto de Renda, Quartier Latin, 2008, págs. 96/97.

(22) Direito Tributário Linguagem e Método. Editora Noeses. São Paulo. 2008, pág. 729.

(23) Cofins na Lei 9.718/98 - Variações Cambiais e Regime da Alíquota Acrescida, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 50, p.131

(24) Elaborada pelo FIPECAFI e Arthur Andersen. São Paulo: Atlas, 1994, p. 45.

(25) A redação deste dispositivo é a seguinte:

"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.

§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.

§ 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados.

§ 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados.

§ 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.

§ 6º As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas." (g.n.)

(26) In Cristiano Carvalho. Teoria do Sistema Jurídico - direito, economia, tributação. 1ª edição, São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 40.

(27) Este princípio está assim definido no art. 9º da Resolução CFC nº 750/93, com as alterações da Resolução CFC nº 1.282/10, bem como das Resolução CFC nº 1.111/07 e Resolução CFC nº 1.367/11.

"Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.

Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas." (g.n.)

(28) Comentários ao Novo Código Civil. Volume III, Tomo III. Editora Forense. Rio de Janeiro. 4ª Edição, pág. 31.

(29) Conquanto não seja este o escopo, entendemos que este tipo de conduta antijurídica é reprimida também pelo Código Penal em vigor, na tipificação do estelionato, assim definido no respectivo art. 171:

"Art. 171 - Obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento:

Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa, de quinhentos mil réis a dez contos de réis.

§ 1º - Se o criminoso é primário, e é de pequeno valor o prejuízo, o juiz pode aplicar a pena conforme o disposto no art. 155, § 2º. (...)".

(30) Op. cit. pág. 36.

(31) A redação deste dispositivo é a seguinte:

"Art. 402. Salvo as exceções expressamente previstas em lei, as perdas e danos devidas ao credor abrangem, além do que ele efetivamente perdeu, o que razoavelmente deixou de lucrar."

(32) A doutrina qualifica esta perda como dano emergente, por ser o resultado imediato do dano. Distinguindo-o, portanto, do lucro cessante, pois neste caso pretende-se apurar outras perdas decorrentes do ato ilícito. Neste sentido, confira-se o pensamento de Hamid Charaf Bdine Jr., in Código Civil Comentado. Coordenador Ministro Cezar Peluso. Editora Manole. Barueri - SP. 2ª Edição, pág. 371.

(33) Op. cit. pág. 114.

Autor: Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli
Advogado. Mestre e Doutor pela PUC/SP. Professor da PUC-COGEAE/SP. Professor do GVLAW/SP. Professor do IBET.